I SA/Wr 1612/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 20 marca 2013 r. nr [...] określająca J. M. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości 2.186,00 zł. Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie m.in. sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, zakupionego wcześniej oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, paragonami z kasy fiskalnej, a także oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W toku postępowania dokonano sprawdzenia transakcji odsprzedaży oleju opałowego. Podmioty gospodarcze, którym wystawiono fakturę VAT potwierdziły, że transakcje miały miejsce i że zakupiony olej opalowy został przeznaczony do celów grzewczych. W odniesieniu do nabywców będącymi osobami fizycznymi, organ I instancji zwrócił się do każdego z nich o potwierdzenie dokonania konkretnej transakcji ze wskazaniem ilości zakupionego oleju, numeru dowodu zakupu, daty zakupu. Większość osób potwierdziła fakt dokonania zakupu oleju opałowego. W wypadku osób, od których wyjaśnień nie udało się uzyskać, organ nie zakwestionował rzetelności transakcji. W wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym organ I instancji uznał, że skarżący w przypadku jednej transakcji, mającej miejsce w październiku 2009 r., nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W tej transakcji stwierdzono brak informacji o rodzaju, typie oraz liczbie posiadanych urządzeń. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. w wysokości 2.186,00 zł. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.), regulujący kwestię opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, przypominając jednocześnie o zasadzie jednokrotności opodatkowania akcyzą w pierwszej fazie obrotu. Organ wskazał, że jeżeli sprzedawca posiada wymagane przepisami oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zwolniony jest od zapłaty podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu ust. 5-8 art. 89 u.p.a. – oświadczenia, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Organ wskazał, że istotą podpisu jest jego własnoręczność, gdyż podpis świadczy o tym, że oświadczenie woli umieszczone nad podpisem pochodzi od podpisanej osoby. Z tego względu podpis, jako językowy znak graficzny określonej osoby, powinien w swoim brzmieniu wskazywać tę właśnie osobę, a co najmniej - w powiązaniu z innymi okolicznościami - pozwalać na jej ustalenie. Podpisem nie jest użycie inicjałów, czy postawienie parafy. Nieczytelny podpis stanowi wyraz woli napisania nazwiska jedynie wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpis na dokumentach. Dlatego podpis nieczytelny może być złożony w formie zwykle używanej. Tak wykonany podpis, choć nie daje się odczytać, wyraża napisane nazwisko, a zarazem pełni funkcję identyfikacyjną. Czytelny podpis, to znak graficzny, postawiony własnoręcznie, z którego jest możliwe odczytanie przynajmniej nazwiska osoby, bez sięgania do innych okoliczności złożenia oświadczenia (pieczęci imiennej, nazwiska na pieczęci firmowej, danych na fakturze, itp.). Odnośnie typu i rodzaju urządzenia organ wskazał, że ciąg znaków literowo- cyfrowych nie jest dostatecznym opisem urządzenia, które znajduje się w posiadaniu nabywcy oleju. W konsekwencji, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tego podatku według stawki wynoszącej 2.000 zł za 1.000 litrów. W odniesieniu do twierdzenia skarżącego, że nie miał on wpływu na uczciwość nabywców i nie może ponosić odpowiedzialności za braki w oświadczeniach, organ odwoławczy wyjaśnił, że na uzyskanie rzetelnych danych od nabywców pozwalał jemu art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Podkreślił, że na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a co za tym idzie, na podmiocie korzystającym z tych preferencji spoczywa obowiązek spełnienia wszelkich ustawowych wymogów warunkujących korzystanie z tego przywileju. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia, jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący twierdził, że w sprawie brak było podstaw do zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego. Skarżący zarzucił, iż z decyzji wynika jednoznacznie, że wymienione podmioty potwierdziły zakup i zużycie oleju na cele grzewcze, nie ma więc podstaw do kwestionowania prawdziwości oświadczenia. Skarżący zarzucił również, że organy nie odniosły się do wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli i ponownie złożonych oświadczeń nabywców, które zawierały wymagane elementy i potwierdzały przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie skarżącego, dowody te powinny mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy przyjęto natomiast błędne ustalenia zespołu kontrolnego. Ustalenia te pomijają fakt sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, jednakże nie zawierają wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności posiadanym przez skarżącego oświadczeniom. W ocenie skarżącego uchybienia te świadczą o tym, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena ma charakter dowolny i przekracza granice wytyczone przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) Jego zdaniem, niezasadnie także przerzucono ciężar udowodnienia spornych okoliczności na podatnika, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego, na skutek nie ustalenia pełnego materiału dowodowego i wybiórczej weryfikacji podmiotów kupujących olej opałowy, brak było podstaw do opodatkowania zakwestionowanej przez organy podatkowe czynności. Ponadto nie zawiadomiono skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, naruszając art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący sformułował również zarzuty wobec decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju pełnego oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., a tym samym, czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest zobowiązany, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Spełnienie tego obowiązku uprawnia do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być załączone do kopii faktury i winno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Natomiast w myśl art. 89 ust. 5 pkt. 2 u.p.a. w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.). Brak wymaganych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast odnośnie wymogu podania "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" Sąd chce wskazać aktualne orzecznictwo (zob. np. wyrok NSA z 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 605/11 – dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i wesprzeć swoją argumentację akceptowanym w pełni stanowiskiem tam wyrażonym. Jak wskazał NSA, prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, należy zatem odwołać się do ich potocznego rozumienia. Zauważył również, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. W przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tak jak i we wcześniejszych przepisach wykonawczych) zostały one połączone spójnikiem "i", który zwykle łączy współrzędne części zdania o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Niemniej, mając na względzie taką treść przepisu określającego warunek związany z rodzajem i typem urządzenia, NSA wyraził pogląd, który należy w pełni zaakceptować, że jeżeli w oświadczeniu podane są dane (nazwa producenta pieców oraz numer modelu pieca) pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, to należy uznać, że takie oświadczenie jest poprawne i jedynie z tego powodu nie może być zakwestionowane. Według NSA, badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Weryfikacja kwestionowanego w niniejszej sprawie oświadczenia według wyżej wskazanych kryteriów nie pozwala na przyjęcie, że jest ono wystarczające do zidentyfikowania tego urządzenia. Mianowicie na pieczęci zamieszczonej na fakturze sprzedaży nie wskazano w ogóle ani liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane sprzedawane wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia ani też nie wskazano rodzaju i typu urządzeń grzewczych (akta administracyjne sprawy – karta 354). Również składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, skarżący nie przedłożył oświadczenia o wymaganej treści. Posiadanie wadliwych oświadczeń, niepozwalających na ustalenie przeznaczenia sprzedawanego oleju jest równoznaczne z brakiem oświadczeń spełniających wymagane warunki. W świetle powyższego, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować w dniu sprzedaży. Ponadto przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W sytuacji, zatem, kiedy Skarżący w dacie sprzedaży nie uzyskał pełnego oświadczenia, miał obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża Skarżącego, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania kompletnego oświadczenia. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, zwalnia go jednocześnie od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy, niezgodny z treścią złożonego oświadczenia, sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Skarżący, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowani odmiennej stawki w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, ani też możliwości odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust.16 u.p.a. oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zarzuty te nie zostały uzasadnione w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nie zawiadomiono skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, ponieważ dowód taki odnośnie października 2009 r. nie był przeprowadzany. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.