I SA/Wr 1612/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2010 r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2014r. Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013r. nr [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) określającą A.W. (dalej: strona/ skarżąca) wspólnikowi spółki cywilnej "A" (dalej: spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 5.929 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do października 2010r. w wysokości 1.422 zł. i określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 5.297 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2010r. w wysokości 21 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten zaakceptował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 177.650, 36 zł albowiem kwota ta dotyczy wartości przekazanych towarów handlowych na rzecz występującego (w dniu 31 grudnia 2009r.) ze spółki wspólnika S. K. udokumentowanych 51 fakturami VAT, wystawionych w okresie od dnia 6 stycznia 2010r. do dnia 31 maja 2010r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów każdą wystawioną fakturę spółka wykazywała ze znakiem minus w kolumnie 10 "zakup towarów" a następnie te same wartości wynikające z przedmiotowych faktur w kwocie netto wykazywała w kolumnie 13 "pozostałe wydatki". W związku z powyższym powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updof) uznano, że wydatki na zakup towarów w części będącej spłatą byłego wspólnika nie mogą być zakwalifikowane przez obecnych wspólników do kosztów uzyskania przychodów spółki. Podkreślono, że rozliczenie towarów winno znajdować odzwierciedlenie jedynie w wartości remanentu przyjętego na dzień 1 stycznia 2010r. Wprawdzie od dnia 4 stycznia 2010r. przystąpił do spółki nowy wspólnik – D. T. – lecz nie miało to wpływu na wartość stanu zapasów towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2010r., tj. nie wydatkował środków na zakup towarów handlowych w ramach spółki przed 1 stycznia 2010r., które znalazły się w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009r. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew temu co twierdzi strona, iż wartość przekazanych towarów znajduje się w przychodzie i w kosztach zatem jest gospodarczo neutralna to fakt ten nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym albowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010r. nie dokonano takiej operacji po stronie przychodów zaś przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane tylko po stronie kosztowej, tj. zmniejszono zakup towarów i zwiększono o tę samą kwotę pozostałe wydatki. Odnosząc się do twierdzenia strony, że wartość 51 faktur VAT nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wydanie nastąpiło w ramach rozliczeń wspólników spółki, organ odwoławczy uznał, że forma przekazania towarów (faktury VAT) w tym przypadku nie ma znaczenia, gdyż wystawienie faktur na rzecz byłego wspólnika nie miało związku z uzyskaniem przychodów przez stronę, zatem przedmiotowa operacja gospodarcza nie a bezpośredniego związku ani z przychodem ani z kosztem uzyskania przychodów w 2010r. Wydatki poniesione przez spółkę w 2010r. na zakup towarów handlowych dotyczyły już innego podmiotu ze względu na zmianę wspólników zatem brak było podstaw do korekty kosztów zakupu towarów handlowych w 2010r. z tytułu przedmiotowego rozliczenia z byłym wspólnikiem, jak również brak było podstaw aby ww. wartość towarów ująć w "pozostałych wydatkach" firmy jak to uczyniła spółka , gdyż w żaden sposób nie jest związany z jej działalnością gospodarczą. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof przez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 267 ze zm.; dalej: kpa) poprzez załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej; art. 77 § 1 kpa i art. 80 kpa polegające na przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia, iż wartość przekazanych S.K. towarów znajduje się w przychodzie i w kosztach, zatem podatkowo operacja gospodarcza jest neutralna; art. 107 § 3 kpa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącej odmówiono wiarygodności. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy kpa lecz przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawidłowości rozliczenia przez spółkę wartości przekazanych towarów handlowych na rzecz występującego (w dniu 31 grudnia 2009r.) ze spółki wspólnika S. K.. 3.3. Należy na wstępie zwrócić uwagę, że błędnie pełnomocnik skarżącej zawarł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7 kpa, 77 § 1 kpa, art. 80 kpa i art. 107 § 3 kpa. Stosownie do treści art. 3 § 1 pkt 2 kpa przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Powołana ustawa normuje zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 1 pkt 1 O.p. Stąd też słusznie organ podatkowy drugiej instancji zauważył w odpowiedzi na skargę, że podstawą formułowanych zarzutów powinny być przepisy O.p. Jako, że Sąd pierwszej instancji, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to dokonał analizy przedmiotowej sprawy pod kątem naruszenia przepisów O.p. 3.4. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z treści powołanych wyżej przepisów wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, a nie można poczynić skutecznie zarzutu braku kompletności tego materiału (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 905/13, opubl. CBOSA). Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły wskazanym wyżej przepisom O.p. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonano oceny zebranych dowodów. Ustalenia te znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, które zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zajęte stanowisko ma charakter spójny, logiczny i zostało podjęte w oparciu o obowiązujące w 2010r. przepisy prawa. Fakt zaś podjęcia odmiennego niż sugeruje skarżąca rozstrzygnięcia nie dowodzi zaś, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.5. Wypada podkreślić, że zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego skarżąca podnosiła okoliczności faktyczne, które nie miały miejsca w sprawie. W oparciu o zapisy w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że rozliczenie wartości przekazywanych towarów na rzecz występującego (w dniu 31 grudnia 2009r.) ze spółki wspólnika S.K. nastąpiło w oparciu o 51 faktur VAT wystawionych w okresie od dnia 6 stycznia 2010r. do dnia 31 maja 2010r. Każdą wystawioną fakturę VAT spółka wykazywała ze znakiem minus w kolumnie 10 "zakup towarów" a następnie te same wartości wynikające z przedmiotowych faktur w kwocie netto wykazywano w kolumnie 13 "pozostałe wydatki". Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej wartości wynikające z ww. faktur nie wykazano w kolumnie 4 "przychody". Na poparcie swojego twierdzenia skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów. 3.6. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie kpir) rozporządzenie określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwanej dalej "księgą", szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kpir). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kpir). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kpir). Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny (§ 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie kpir). Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§ 11 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kpir). Nie można także zapominać, że stosownie do treści art. 193 §1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dodatkowo na mocy § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kpir podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Przez spis z natury (inwentaryzację) rozumie się czynności rachunkowe, zmierzające do sporządzenia szczegółowego spisu składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia na określony dzień. Inwentaryzacja polega na ustaleniu za pomocą spisu faktycznego stanu tych składników, jak też wyjaśnienie ewentualnych różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ewidencji księgowej. Spis taki sporządza się również – tak jak to miejsce w przedmiotowej sprawie – dla celów podatkowych. Cel sporządzenia spisu z natury będzie bardziej zrozumiały, jeśli weźmie się pod uwagę, iż wydatki na zakup towarów, materiałów i surowców uwzględniane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w całości, niezależnie od tego, czy wszystkie z nich posłużą uzyskaniu przychodu w danym roku podatkowym. Przeprowadzenie remanentów końcowych i początkowych pozwala natomiast zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe pozwala bowiem wyłączyć z rachunku podatkowego wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w danym roku podatkowym, a więc zakupione towary lub materiały, które nie zostały sprzedane bądź wykorzystane w produkcji. Podobny efekt zostałby osiągnięty w razie stosowania przez podatników – zgodnie z art. 22 ust. 6 updof – zasad potrącalności kosztów w czasie (por. M. Pogoński, Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Komentarz, LEX 212). Wspomniany przepis wskazuje bowiem, że zasady określone w ust. 5-5c (dotyczące potrącalności kosztów), z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Wypada też przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. 3.7. Mając na względzie powyższe regulacje, Zdaniem Sądu, racje ma organ podatkowy, że spółka błędnie udokumentowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przekazanie towarów na rzecz byłego wspólnika. Rozliczenie tych towarów winno znajdować odzwierciedlenie jedynie w wartości remanentu przyjętego na dzień 1 stycznia 2010r. wprowadzonego do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wspomniana wartość towarów powinna zostać uwzględniona przez wspólnika /o ile zamierzał on kontynuować działalność gospodarczą/ w jego księgach podatkowych. Podnoszona przez skarżąca kwestia neutralności podatkowej właśnie wyraża się we wskazanym tutaj aspekcie horyzontalnym pomiędzy ww. podmiotami. Nieprawidłowym było zaś takie rozliczenie, które sprowadzało się do tego, że dokonano zarówno korekty kosztów "zakupu towarów handlowych" w 2010r., jak też uwzględniono wartości towarów w "pozostałych wydatkach" spółki. Trudno bowiem mówić w takim przypadku o wydatkach poniesionych przez spółkę mających związek z jej działalnością gospodarczą skoro w 2010r. towary te stanowiły własność innego podmiotu gospodarczego – byłego wspólnika spółki. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof jest zarzutem nieuzasadnionym. 3.8. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.