I SA/Wr 1613/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja oznaczona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o Nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu E. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 10.668,00 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 702,00 zł od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. za okres od terminów płatności zaliczek za poszczególne miesiące od dnia 13 marca 2007r. tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2006r. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustaliły, iż podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, kosmetyków, bielizny i rajstop w Z. przy ul [...] oraz przy ul. [...] i opłacał od uzyskanego z tejże działalności dochodu podatek pobierany w wysokości 19 %. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2006 rok podatnik wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.688,77 zł (przychód w kwocie 529,501,71 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 534.190, 48 zł ). W postępowaniu podatkowym organy podatkowe uznały iż podatnik dopuścił się poniższych nieprawidłowości : I. w zakresie przychodów stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły : 1. rejestrowania na kasie rejestrującej sprzedaży towaru, wycofywania transakcji sprzedaży a następnie ponownej rejestracji sprzedaży tego samego towaru w cenie znacznie niższej od ceny wskazanej na wydruku poprzedzającym (powyższe ustalono na podstawie rolek zawierających paragony fiskalne za okres listopad – grudzień z kasy rejestrującej o nr unikatowym [...] zainstalowanej w punkcie przy ul. [...] ). 2. sprzedaży znacznych ilości odzieży, bielizny, kosmetyków na jednym paragonie w cenach poniżej cen stosowanych przez podatnika w sprzedaży towaru tego samego rodzaju. Powyższe nieprawidłowości zdaniem organów świadczyły o niezawidencjonwaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów. Ustalono nadto, że podatnik w miesiącu grudniu 2006r. zaewidencjonował przychód ze sprzedaży towarów w wysokości 1.296,96 zł podczas gdy na zakup tych towarów handlowych wydatkowano kwotę 20.444,66 zł. Stwierdzono również różnice w marżach: 1) marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyniosła 33,21% 2) średnia marża ważona oświadczona przez podatnika wyniosła 27,37%, 3) średnia marża ważona wyliczona na podstawie marż wynikających z zestawień zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz udziału poszczególnych grup asortymentowych w sprzedaży (po odrzuceniu skrajnych wielkości ) wyniosła 51,64 % 4.) średnia marża ważona wyliczona na podstawie marż wynikających z zestawień zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz udziału poszczególnych grup asortymentowych w sprzedaży (bez odrzucania skrajnych wielkości ) wyniosła 56,61 %. Skarżący wyjaśnił, iż sprzedawał towary po obniżonych cenach z uwagi na potrzebę sprzedaży towarów uszkodzonych, chęci odzyskania jakichkolwiek kwot wydatkowanych na ich zakup, nierzetelne wykonanie pracy przez pracowników, rotacja pracowników, konkurencja, zmiany kolekcji i trendów mody, niekorzystna lokalizacja punktu sprzedaży przy ul. [...], problemy kadrowe i finansowe w firmie. Wedle strony skarżącej przypadki anulowania transakcji sprzedaży towarów spowodowane były stwierdzeniem braku środków płatniczych u kupujących i rezygnacją klientów z zakupu towaru po zapoznaniu się z jego ceną. Podatnik przedłożył w postępowaniu podatkowym odręcznie sporządzone zestawienie towarów sprzedanych poniżej cen zakupu. Wskazał, iż towary sprzedawane w cenach detalicznych np. 2,3,5 i 10 zł nabywane były w cenach zakupu brutto np. 25,35,80, 150 i 200 zł. Organ I instancji przesłuchiwał w charakterze świadków pracowników strony skarżącej. W oparciu o zeznania świadków S. T. i K. H. ustalono, że w punktach handlowych prowadzonych przez podatnika nie było przyporządkowania sprzedawców do poszczególnych klientów, pracownik mógł bez obecności właściciela udzielić rabat do wysokości 5% wartości sprzedawanego towaru (wyższych rabatów udzielał skarżący bądź jego żona, udzielone były rabaty w wysokości 3%, 5% lub 10% z tytułu sprzedaży towaru, sprzedaż towaru z rabatem zawsze była ewidencjonowana na kasie rejestrującej poprzez wskazanie ceny sprzedaży brutto wynikającej z metki, którą oznaczony był towar (cena bez rabatu) oraz procentowe lub kwotowe wskazanie udzielonego rabatu od tej ceny. Zdarzały się przypadki zakupu towarów uszkodzonych, wówczas towar ten zwracano dostawcom bądź korzystano z usług krawieckich i reperowano je. Pracownice podatnika nie nabywały towarów w cenach 1,2,5 zł a co najwyżej za zgodę skarżącego z rabatem w wysokości 20%. Towary przecenione znajdowały się na oddzielnym wieszaku mieszczącym do 30 rzeczy. Na podstawie zeznań świadka N. F. ustalono, iż dokonywano sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej, niewidencjonowano sprzedaży towarów na kasie rejestrującej w kwotach faktycznie uzyskanych. Wbijano transakcje sprzedaży towaru na kasę rejestrującą, a po otrzymaniu gotówki od klienta (gdy nie żądał potwierdzenia w formie wydruku paragonu) zamiast zakończyć transakcję – anulowano ją, przypadki nie wydania klientowi paragonu lub anulowania transakcji zdarzały się często tj. codziennie zależało to od częstotliwości klientów, zdarzały się sytuacje kiedy klienci chcieli zwrócić towar jednak nie posiadali dowodów zakupu twierdząc, iż nie wydano im paragonu, w przypadku sprzedaży poza kasą rejestrującą odklejono metkę, cenę z metki wpisywano do zeszytu lub metkę wklejano do zeszytu, a następnie na koniec zmiany ewidencjonowano tę sprzedaż na kasie rejestrującej jako sprzedaż z niższymi cenami. Świadek w/w zeznała, iż udzielała rabatów do 2%, wyższych zaś maksymalnie do 10% udzielano na podstawie kart posiadanych przez klientów. Przesłuchano w sprawie świadka A. W., K. S. i M. M.. Świadek A. W. jak zeznała, nie brała udziału w handlu, a jedynie pomagała w otwieraniu sklepu. M. M. zaś zeznała, iż w okresie październik - grudzień 2006r. w sklepie występowała sprzedaż po obniżonych cenach, uznając jednocześnie, że w tym okresie przebywała na zwolnieniu lekarskim. Świadek zaś K. S. zeznała, że w okresie październik – grudzień 2006r. pracowała w punkcie handlowym przy ul. [...]. Zeznała, iż była dokonywana sprzedaż odzieży po obniżonych cenach, podając iż towar o obniżonych cenach był wydzielony od innej części towaru. Świadek zaś K. H. zeznała, że bardzo rzadko zdarzały się przypadki anulowania sprzedaży z powodu braku pieniędzy przez klientów. W świetle poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny dlaczego w firmie podatnika miała miejsce sprzedaż towarów po "drastycznie" obniżonych cenach i przypadki anulowania towarów ze sprzedaży oraz dlaczego w 2006r. występowały tak znaczne różnice pomiędzy marżami. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów niezaewidencjonowano faktycznie uzyskanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Organ ten uznał, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów nie spełniają wymogów określonych w §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 151 poz. 1475 ze zm.) uznając tym samym na podstawie art. 193§4 ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zdaniem tego organu żadna z metod szacowania określona z art. 23§3 ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie jest możliwa dla jej zastosowania. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznano, iż metoda porównawcza wewnętrzna nie może być zastosowana ponieważ kontrolą podatkową nie objęto wcześniejszych okresów rozliczeniowych, a zatem brak jest danych odnośnie obrotów osiąganych przez podatnika we wcześniejszych okresach, które zostały poddane weryfikacji przez organ podatkowy. Metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła zostać zastosowana, ponieważ przychody wykazane w zeznaniach podatkowych za 2006r. na zasadach ogólnych przez podatników z tytułu działalności w zakresie sprzedaży głownie odzieży oraz bielizny są bardzo zróżnicowane i uzależnione od wielu czynników. Każdy podatnik sam reguluje ile godzin i dni w tygodniu pracuje, ilu zatrudnia pracowników. Zdaniem organu nie mogła zostać zastosowana w sprawie również metoda remanentowa, gdyż podatnik sporządził remanent na początek i koniec roku. Przyjęcie zaś tej metody dysponując tylko dwoma remanentami nie odzwierciedlałyby stanu rzeczywistego, ponadto brak jest wskaźnika szybkości obrotu. Metoda produkcyjna nie mogła z kolei zostać zastosowaną, ponieważ firma skarżącego nie jest przedsiębiorstwem produkcyjnym. Odnośnie metody kosztowej wedle organu I instancji nie może zostać w sprawie ta metoda zastosowana z uwagi na to, że podatnik nie wskazał wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Podobnie odrzucił organ dla zastosowania w sprawie metodę udziału dochodu w obrocie ze względu na to, iż podatnik nie podał wysokości dochodu uzyskanych w 2006r. ze sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych, a zatem brak jest odpowiednich danych potrzebnych do wyliczenia podstawy opodatkowania za pomocą przedmiotowej metody. W związku z powyższym określił organ podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23§4 ordynacji podatkowej – w inny sposób- stosując przy jej ustalaniu metodę polegającą na obliczeniu wysokości przychodów z zastosowaniem średniej marży ważonej. Do wyliczenia przychodu z działalności gospodarczej przyjęto koszt zakupu sprzedanych w 2006r. towarów handlowych w kwocie 394.668,34 zł (wartość remanentu na dzień 1.01.2006r. w kwocie 124.962,42 zł) powiększona o wartość zakupu towarów handlowych w kwocie 377.424,67zł - pomniejszona o wartość skradzionych towarów w kwocie 2.800, 00 zł oraz wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2006r. w kwocie 104.918,75 zł) oraz średnią marżę ważoną w wysokości 51,64 % wyliczoną na podstawie ustalonych przez organ marż na poszczególne grupy towarowe i struktury asortymentowej towarów sprzedanych w 2006r. Następnie ustalono dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 65.570, 43 zł pomniejszając wyszacowany przychód w wysokości 598.475,07 zł o skorygowane koszty uzyskania przychodu w kwocie 532.904,64 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodu stwierdzono ich zawyżenie o kwotę 218,14 zł z tytułu podatku od towarów i usług należnego od wydatków na zakup wody mineralnej dla pracowników, o kwotę 13,85 zł z tytułu podatku od towarów i usług należnego od wydatków na zakup tortu i ciasta przeznaczonych na imprezę integracyjną dla pracowników, o kwotę 57,18 zł z tytułu podatku od towarów i usług należnego od wydatków na zakup słodyczy przeznaczonych dla klientów, o kwotę 996,67 zł stanowiącą wartość rozmów telefonicznych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Od ustalonego w powyższy sposób dochodu wyliczono zgodnie z art. 30 c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatek wysokości 12.458,30 zł pomniejszony o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ostatecznie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym określono na kwotę 10.668,00 zł: Ponadto zgodnie z art. 23 a ordynacji podatkowej organ I instancji ustalił wysokość zaliczki na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w kwocie 889,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 702, 00 zł. Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym zakwestionował uznanie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za cały 2006r. Według strony odwołującej organ I instancji zakwestionował wyłącznie zastosowaną przez podatnika obniżkę cen towarów jaka miała miejsce w grudniu 2006r. i z tego względu według podatnika brak jest podstaw faktycznych do kwestionowania przychodu zaewidencjonowanego w księdze przychodów i rozchodów za okres od stycznia do listopada 2006r. Zdaniem podatnika oszacowanie przychodu za cały rok podatkowy a nie tylko za miesiąc grudzień 2006r. stanowi naruszenie art. 23§1 i 2 ordynacji podatkowej. Ponadto strona zakwestionowała wybraną przez organ I instancji metodę oszacowania przychodu stojąc na stanowisku, iż istniały możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23§ ordynacji podatkowej np. metody porównawczej wewnętrznej, zewnętrznej czy kosztowej. Zdaniem podatnika organ nie wyjaśnił dlaczego nie zastosował jednej z metod określonych w art. 23§3 ordynacji podatkowej a zastosował metodę szacowania przychodu polegającą na ustalaniu wysokości przychodu z zastosowaniem średniej marży ważonej. W uzupełnieniu odwołania strona odwołująca zarzuciła, iż organ wyliczył stosowaną przez podatnika marżę za cały rok podatkowy z uwzględnieniem zastosowanej i udokumentowanej sezonowej obniżki cen w miesiącu grudniu 2006r. Wedle strony organ nie podał żadnych faktów wskazujących na konieczność dokonania korekty przychodu za miesiące od stycznia do października 2006r. przedstawiając jedynie okoliczności zaniżenia przychodów w miesiącach listopadzie i grudniu 2006r. Wedle podatnika nieuprawnione jest zatem uznanie za nierzetelną księgę podatkową za okres co do którego brak zastrzeżeń, jak również uznał, że brak było podstaw do podważania rzetelności księgi za miesiące listopad i grudzień 2006r., w sytuacji kiedy cała sprzedaż i to zarówno ta ze znaczną obniżką została zaewidencjonowana. Ponadto w ocenie odwołującego organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych oparł je o zeznania pracownicy pozostającej w sporze z podatnikiem. Strona zarzuciła także, że organ nie dokonał analizy jak często miały miejsce przypadki anulowania sprzedaży w kolejnych miesiącach rozpatrywanego roku podatkowego, wskazując jedynie przypadki w miesiącu listopadzie i grudniu tego roku, co dodatkowo uzasadnia brak podstaw do kwestionowania rzetelności księgi podatkowej za miesiące od stycznia do października 2006r. W ocenie strony fakt, że z uwagi na brak takiego obowiązku podatnik nie ustalił udziału kosztów w dochodzie nie wyklucza aby taki wskaźnik obliczył organ podatkowy, a następnie zastosował metodę kosztową porównawczą zewnętrzną czy też zewnętrzną. Według strony organ podatkowy dysponował materiałem wystarczającym do ustalenia faktycznej wysokości przychodów i mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wobec czego brak było podstaw faktycznych do kwestionowania przychodu za okres od stycznia do października 2006r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podobnie jak organ I instancji organ odwoławczy uznał, że ujawnione nieprawidłowości w zakresie rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych oraz rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a średnią marżą ważoną i marżami zeznanymi stanowią podstawę do uznania prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji uznał, że wyjaśnienia podatnika o przyczynach drastycznych obniżek towarów handlowych nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, zaś opisane nieprawidłowości przez organ I instancji ujawnione w toku postępowania podatkowego stanowią dowód na to, że w księgach przychodu i rozchodu nie ewidencjonował podatnik całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów i usług a tym samym stwierdzone nieprawidłowości są wystarczające do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że obowiązkiem podatnika było prowadzenie dokumentacji podatkowej w sposób zgodny ze stanem faktycznym, a zatem jeżeli miały miejsce tak drastyczne i częste przeceny towarów handlowych – należało sporządzić protokoły przeceny. Brak odzwierciedlenia określonych zdarzeń (drastycznych przecen towarów handlowych) w dokumentacji podatkowej świadczy zdaniem organu odwoławczego również o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Zwrócił organ II instancji uwagę na niespójności wyjaśnień podatnika z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków w kwestii przyczyn stosowania drastycznych obniżek towarów. Ponadto w ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym i wbrew logice pozostaje fakt ,że podatnik w prowadzonych punktach handlowych sprzedawał nieuszkodzony towar handlowy (towar uszkodzony zwracano producentowi bądź naprawiono)w cenach niższych niż wartość zakupu o 54,57 % - w punkcie przy ul. [...] ) i 0 97% (w punkcie przy ul. [...] ) podczas, gdy pracownikom zatrudnionym w jego firmie podatnik sprzedawał towar z obniżką wynoszącą maksymalnie 20%. W oparciu o zeznania świadka N. F. i M. M. organ ustalił nieprawidłowości w zakresie rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży towarów handlowych poza kasą fiskalną oraz ewidencjonowania na kasie fiskalnej wartości towarów w wysokości niższej niż cena oznaczona na metce świadczą o niezaewidencjonowaniu całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży towaru co oznacza, że księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustalenie, że wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marża zrealizowana odbiegała od marż poszczególnych grup towarowych stosowanych przez podatnika uzasadnia również stanowisko, iż księga podatkowa prowadzona w działalności podatnika jest nierzetelna. Średnia marża zeznana przez podatnika jest niższa od średniej marży wynikającej z księgi podatkowej o 5,85 %. Zaniżenie marży stosowanej przez podatnika o 28,43% i 23,40 % wykazało także porównanie średniej marży wynikającej z księgi (33,21%) ze średnią marżą określoną przez organ I instancji na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych w wysokości odpowiednio: średnioważona marża (po odrzuceniu skrajnych wielkości) – 51,64 % i średnioważona marża (bez odrzucenia skrajnych wielkości) – 56,61 %. Stwierdzone dysproporcje w marżach jak również dodatkowo dotyczące listopada i grudnia 2006r., fakty anulowania sprzedaży i następnie sprzedawanie tych samych towarów po cenach niższych, czy sprzedaży w tym samym dniu, czy na tym samym paragonie tych samych towarów po cenach rażąco się różniących oraz poniżej ceny zakupu wskazują na nierzetelności w ewidencjonowaniu sprzedaży za cały 2006r. a nie tylko za miesiące listopad i grudzień 2006r. Dodatkowo organ wskazał, że ujawnione znaczne różnice pomiędzy marżą wynikającą z księgi, a marżami ustalonymi w inny sposób nie zostały przez podatnika poparte dowodami, wyjaśnienia zaś podatnika w tejże kwestii wobec ich sprzeczności i niespójności z zeznaniami świadków uznano za niewiarygodne. Organ odwoławczy zauważył, że skorygowanie wartości zaewidencjonowanego przychodu o wartości towarów ujętych w zestawieniu sporządzonym przez podatnika sprzedanych po obniżonej cenie (w kwocie 1.296,96 zł) i uwzględnienia ich wartości ustalonej w/g cen zakupu ( tj. w łącznej kwocie 20.444,66 zł) oraz średnich marż arytmetycznych , wynoszących odpowiednio , w odniesieniu do punktu sprzedaży na ulicy [...] : dla bielizny -49,89%, odzieży 58,23%, kosmetyków – 68,91 %, rajstop -44,52%, a w odniesieniu do punktu sprzedaży przy ul. [...] : dla bielizny -70,38%,odzieży – 44,21%, kosmetyków -59,24%, rajstop – 55,60% i innych towarów – 94,90 % nie wpłynęłoby znacznie na zwiększenie marży handlowej wynikającej z księgi podatkowej, która kształtowałaby się wówczas na poziomie 40%.Z kolei marża ustalona również w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, lecz po pomniejszeniu kosztów zakupu towarów handlowych o wartość zakupu w/w towarów (tj. o kwotę 20.444,66 zł) oraz po pomniejszeniu wartości sprzedaży ogółem o wartość sprzedaną przedmiotowych towarów po obniżonych cenach (tj. o kwotę 1.296,96 zł) wyniosłoby 41,4%. Jak zauważa organ odwoławczy przestawione wyżej wyliczenia nie eliminują stwierdzonych sprzeczności w marżach, co potwierdza ustalenia w zakresie nierzetelnego prowadzenia ksiąg nie tylko za miesiące listopad i grudzień, ale za cały 2006 rok. Organ odwoławczy podzielił w ostateczności stanowisko jakie zaprezentował organ I instancji a mianowicie, że zachodziły w sprawie przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Wedle organu odwoławczego w zebranym materiale dowodowym brak było danych dla zastosowania do szacowania jednej z metod wymienionych w art. 23§3 ordynacji podatkowej. Organ II instancji stwierdził, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie jest możliwe, ponieważ za wcześniejsze okresy rozliczeniowe działalności gospodarczej deklarowane obroty nie były przez organy podatkowe weryfikowane, tymbardziej że dokumentację dotyczącą 2006r. uznano za nierzetelną w zakresie właśnie obrotu za 2006r. Za dwa zaś poprzednie lata tj. 2004 i 2005r. przychody nie były porównywalne, albowiem przychód za 2005r. był o 15,4% większy od przychodu wykazanego za 2004r. Różnił się również udział dochodów w przychodzie, który za 2005r. stanowił 14,4%, za 2004r. – 5,8 %. Poza tym według wyjaśnień podatnika za uzyskane w 2006r. przychody miało wpływ prowadzenie dwóch punktów sprzedaży w Z.. Wszystkie te okoliczności wedle organu II instancji powodują brak możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. W drugiej metodzie porównawczo- zewnętrznej należy porównać wysokość obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W rozpatrywanej sprawie organy nie dysponowały informacją o takich podmiotach. Nie znaleziono bowiem informacji o podmiotach prowadzących działalność gospodarczą spełniających jednocześnie wszystkie kryteria właściwe dla podatnika (handel w zakresie głównie odzieży oraz bielizny, handel prowadzony jednocześnie w dwóch punktach sprzedaży oraz zatrudnienie tej samej co podatnik ilości pracowników). Stwierdzono również, że w metodzie remanentowej poza remanentem początkowym i końcowym brak było wskaźnika szybkości obrotu remanentem i z tego względu przyjęcie tej metody dysponując tylko dwoma remanentami nie odzwierciedlałyby stanu rzeczywistego. Metoda produkcyjna ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej nie mogła zostać w sprawie zastosowana, zaś metoda kosztowa również nie mogła być zastosowana z uwagi iż podatnik nie wskazał wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Kolejna metoda udziału dochodu w obrocie również ze względu na to, że podatnik nie podał wysokości dochodów uzyskanych w 2006r. ze sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych nie mogła być wykorzystana w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji postąpił przyjmując do szacowania podstaw opodatkowania metodę inną niż wymienione w katalogu z art. 23§3 ordynacji podatkowej tj. metodę szacunku opartą na wartości sprzedaży w cenach zakupu oraz średniej marży ważonej, stojąc na stanowisku że wyliczony w ten sposób przychód najbardziej wiarygodnie odzwierciedla stan rzeczywisty. Do wyliczeń przyjęto bowiem koszt zakupu sprzedanych towarów wynikający z księgi oraz średnioważoną marżę wyliczoną na podstawie marż na poszczególne grupy towarowe ustalonych na podstawie wielkości oświadczonych przez podatnika w zestawieniu z dnia 22 kwietnia 2008r. i struktury asortymentowej sprzedanych towarów ustalonej za cały 2006r. wynikającej z dowodów źródłowych. Zastosowana metoda jest zbliżona do metody udziału dochodu w obrocie, albowiem wyliczona marża dla grup asortymentowych przedkłada się w rzeczywistości na uśredniony dochód przy sprzedaży towarów z danej grupy. Zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w przedmiotowej metodzie szacunku uwzględnione zostały złożone przez podatnika wyjaśnienia dotyczące kradzieży. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji w zakresie korekt kosztów uzyskania przychodu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej we W. podobnie jak organ I instancji przyjmując średnioważoną marżę w wysokości 51,64 % oraz wartość sprzedaży według cen zakupu w kwocie 394.668,34 zł ustalił przychód uzyskany przez podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym w wysokości 598.475,07zł. Z kolei dochód z działalności gospodarczej wyliczony jako różnica pomiędzy wyszacowanym przychodem a wartością sprzedanych towarów w cenie zakupu i skorygowanymi kosztami uzyskania przychodu ustalił w wysokości 65.570,00 zł, zaś wysokość obciążającego zobowiązania podatkowego określił na kwotę 10.668,00 zł. podzielając w całości stanowisko wyrażone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa materialnego a to art. 23§1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 193 oraz art. 121§1, art. 122, art. 124, 180§1, 181§1 i 187§2 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organy podatkowe przyjęły nierzetelność księgi podatkowej za cały 2006r. pomimo, iż zakwestionowano wyłącznie obniżkę cen sprzedaży zastosowaną przez podatnika w miesiącach listopadzie i grudniu 2006r. Wedle strony skarżącej organ podatkowy swoje stanowisko oparł wyłącznie na podstawie zeznań świadków i dowodów korzystnych z punktu widzenia organu odwoławczego dla uzasadnienia przyjętego stanowiska. Wedle skarżącego przypadki anulowania paragonów (stwierdzone w miesiącach listopadzie i grudniu 2006r.) nie świadczą o niezaewidencjonowaniu czy też ewidencjonowaniu na kasie fiskalnej towarów o wysokości innej (niższej) niż cena sprzedaży. Podstawy do kwestionowania wartości sprzedaży nie mogła wedle skarżącego stanowić marża zeznana przez podatnika w 2009r. a dotycząca 2006r. gdyż marża zeznana przez stronę skarżącą jest pewną wartością orientacyjną uśrednioną strukturą towarów i nie wykazuje różnicy w porównaniu do marży wynikającej z ksiąg. Zdaniem skarżącego marża ustalona przez organy podatkowe jest marżą hipotetyczną obliczoną na podstawie wyrywkowo wybranych towarów handlowych, którym to podatnik przyporządkował ceny zakupu brutto. Z tego względu skarżący uważa, że niezasadne jest kwestionowanie rzetelności ksiąg na podstawie dysproporcji w marżach. Co do weryfikacji wysokości kosztów uzyskania skarżący nie podniósł żadnych zastrzeżeń. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się na kwestii istnienia przesłanek do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne i pominięcia ich jako dowodu w postępowaniu. W myśl art. 3 pkt 4 ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Księga podatkowa prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy jest dowodem w sprawie (art. 193 §1 i art.181 O.p) i korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 O.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego, mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia, w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Przypomnieć należy, że zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. Księgi podatkowe są rzetelne, jeśli zawierają obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Wykładnia a contrario art.193 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe są nierzetelne wówczas, gdy dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlenie w księdze podatkowej stanu rzeczywistego może polegać: na braku zapisów zdarzeń, które miały miejsce, na ujęciu zdarzeń fikcyjnych (np. pustych faktur), a także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach niezgodnych z rzeczywistymi. Oznacza to, że księgi nierzetelne to takie, które zawierają niezgodne z rzeczywistymi wpisy lub braki w księgowaniu. Przy czym nierzetelne mogą być zarówno księgi, w których zaniżono, jak i zawyżono podstawy opodatkowania. Niewadliwa jest księga podatkowa prowadzona zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z wykładni a contrario art. 193 § 3 O.p. wynika, zatem że księgi są wadliwe wówczas, gdy nie są prowadzone zgodnie z regulacjami zawartymi w odrębnych przepisach. Organ podatkowy nie może zakwestionować jednak ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy, jeśli wady te nie mają istotnego znaczenia w sprawie (art. 193 § 5 O.p.). Domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych może być obalone jedynie w przypadku przeprowadzenia przez organ podatkowy przeciwdowodu. Dopiero wzruszenie domniemania zgodności ksiąg podatkowych z prawdą umożliwia organowi podatkowemu dokonania swobodnej oceny tych ksiąg. Nie jest wystarczającą przesłanką uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne poddanie w wątpliwość danych wykazanych w księgach, poprzez wskazanie np. na sprzeczności ekonomiczne, czy rozbieżności w marżach. Podważenie wiarygodności ksiąg podatkowych wymaga także zachowania trybu wskazanego w art. 193 § 6 – § 8 O.p., w tym sporządzenie i doręczenia stronie protokołu z badania ksiąg. W protokole tym organ winien określić w jakim zakresie, za jaki okres i z jakich przyczyn kwestionuje rzetelność ksiąg podatkowych. Zastosowanie tej procedury zabezpiecza w postępowaniu prawa strony, poprzez umożliwienie stronie podjęcie inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organ podatkowy sporządził i doręczył stronie protokół badania ksiąg podatkowych wraz z protokołem kontroli. W protokole badania za nierzetelną uznano księgę przychodów i rozchodów, w zakresie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. Materiał dowodowy, uzasadniający pominięcie w postępowaniu księgi podatkowej jako dowodu, na który powołuje się organ w zaskarżonej decyzji to przede wszystkim rozbieżności w marżach, tj. różnice między marżą wynikającą z księgi podatkowej (33,21%), a średnimi ważonymi marżami wyliczonymi przez organy podatkowe. Organy podatkowe wskazują także na, stwierdzone podczas kontroli, przypadki anulowanie dowodów sprzedaży towarów, a następnie sprzedaż tych towarów po niższej cena, stosowanie różnych cen na te same towary oraz sprzedaż na jednym dowodzie znacznej ilości towarów po cenach niższych niż stosowane. W konsekwencji organy podatkowe zarzucają ewidencjonowanie sprzedaży poniżej cen zakupu. Organ I instancji wskazuje także na zeznania byłej pracownicy skarżącego, z których wynika, że dochodziło do zaniżania obrotu poprzez nieewidencjonowanie sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdza, że zeznania tego świadka nie były podstawą do kwestionowania rzetelności ksiąg. Rozbieżności w marżach, będące według organu odwoławczego podstawową przesłanką uzasadniającą odrzucenia księgi podatkowej jako dowodu w sprawie, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do uznania, że prowadzone przez skarżącego księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wyliczone przez organ I instancji marże (tj. marża zeznania i średnie marże ważone) zawierają bowiem elementy szacowania. Wskazał na to sam organ, wyliczając średnie ważone marż w różnej wysokości zależnie od przyjętej wysokości średniej arytmetycznej marży w poszczególnych asortymentach oraz stosując jedną z wyliczonych marż do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjęty przez organ podatkowy sposób wyliczenia marż porównywanych do marży z księgi nie jest możliwy do zaakceptowania na etapie oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego odzwierciedla stan rzeczywisty. Organ dokonuje bowiem wyliczeń, albo na podstawie danych nie wynikających z dokumentacji księgowej (tj. średnie marże w poszczególnych asortymentach zeznane przez podatnika), albo na podstawie losowo wybranych danych z dokumentacji (paragony fiskalne), które następnie uśrednia i przyjmuje za reprezentatywne dla całości sprzedaży w poszczególnych asortymentach. Przy czym, przyjmując do wyliczeń te dane, organ całkowicie pomija, że, jak wynika z prowadzonej dokumentacji, skarżący dokonywał znacznych przecen towarów. Ze względu na sposób, jaki przyjął organ do wyliczenia marż porównywanych z marżą wynikająca z księgi podatkowej, marże wyliczone przez organ będą zawsze różnić się od marży z księgi podatkowej. Różnice te będą mniejsze lub większe w zależności od przyjętych do wyliczenia danych, wpływających na wyliczenie średniej arytmetycznej marży w poszczególnych asortymentach. Analiza wyliczonych przez organy podatkowe średnich marż ważonych wskazuje, że najpierw ustalono średnie arytmetyczne marże w poszczególnych asortymentach towarów, przyjmując do tego wyliczenia marże stosowane dla kilku towarów z danej grupy asortymentowej. Następnie, uwzględniając średnie arytmetyczne marże w poszczególnych asortymentach i procentowy udział grup asortymentowych w zakupach, wyliczono średnią marżę ważoną. Wyliczenie to na etapie wyliczania średnich marż arytmetycznych dla poszczególnych asortymentów zawiera niedopuszczalny na etapie oceny rzetelności księgi podatkowej element szacowania. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w skład poszczególnych grup asortymentowych (odzież, bielizna, kosmetyki rajstopy) wchodziły różne towary, przy sprzedaży których stosowano różniące się znacznie marże. Oznacza to, że zastosowany przez organy podatkowe sposób wyliczenia marż generował różnice w tych marżach, a także różnice między marżami wyliczonymi, a marżą wynikającą z księgi podatkowej. Organ nie wykazał zatem, poprzez wskazanie na różnice w marżach, że księgi podatkowe, prowadzone przez skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Tym samym nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do odrzucenia tych ksiąg jako dowodu w sprawie i przesłanki do ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Całkowicie nieprzekonywujące jest wyliczenia organu odwoławczego, polegające na skorygowaniu wartości zaewidencjonowanego obrotu o wartość towarów sprzedanych po obniżonej cenie (ujętych w sporządzonym przez podatnika zestawieniu), gdyż nadal organ posługuje się średnimi arytmetycznymi marżami wyliczonymi dla poszczególnych asortymentów w sposób wyżej opisany. W toku postępowania stwierdzono także przypadki anulowanie dowodów sprzedaży towaru, a następnie sprzedaż tego towaru po niższej cenie, stosowanie różnych cen na te same towary oraz sprzedaż na jednym dowodzie znacznej ilości towaru po cenach rażąco się różniących oraz poniżej ceny zakupu. Opisane przypadku, w ocenie Sądu, wymagały szczegółowego wyjaśniania. Jednak w tym zakresie organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w sposób wskazany w art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. Wyrażający zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p., stanowi, że celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej regulacji jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Samo stwierdzone w toku postępowania przypadków anulowania transakcji w celu zmiany ceny, czy też sprzedaż tych samych towarów po różnych cenach, albo sprzedaż towarów poniżej ceny ich zakupu nie daje podstaw do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej, wymaga jednak szczegółowego wyjaśnienia przyczyn tak przeprowadzanych transakcji. W rozpoznawanej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności, tym samym nie ustalono w tym zakresie stanu faktycznego. Organ w protokole badania ksiąg wskazał konkretne transakcje, które jego zdaniem, mogą wskazywać na zaniżenie obrotu poprzez ewidencjonowanie zaniżonych kwot sprzedaży, następnie przeprowadził szereg dowodów, w tym z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego. Zebrany materiał dowodowy nie został przez organ podatkowy ani poddany ocenie w trybie art. 191 O.p., ani w sposób wyczerpujący rozważony (art. 187 §1 O.p). Organ nie ustosunkował się do wyjaśnień skarżącego, w tym zawartych w piśmie 22.04.2008 r. (zał. nr 19 do protokołu kontroli). W szczególności całkowicie pominięto wyjaśniania skarżącego, w których wskazuje na specyfikę handlu odzieżą i konieczność przyjęcia zwrotu towaru lub obniżenia jego ceny na skutek uszkodzeń, zabrudzeń itp., a także dokonywanie przeceń towaru ze względu na konieczność pozyskania środków na zapłatę za towar. Nie dokonano także oceny zeznań świadków pracowników skarżącego (S. Z., N. F. i K. H.) oraz świadków A. W. i M. M.. Za ocenę taką nie można bowiem uznać przytoczenia w decyzji organu I instancji zeznań poszczególnych świadków oraz zacytowania niektórych przepisów z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie szczególnych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych od sprzedaży (Dz. U. nr 80 , poz.894 ze zm.). Ponadto, jak wynika z przedstawionych zestawień, anulowanie transakcji i sprzedaż tych samych towarów po niższych cenach wystąpiła wyłącznie w listopadzie i grudniu 2006 r., a sprzedaż towarów po różnych cenach i sprzedaż na jednym paragonie znacznych ilości towarów po cenach poniżej cen stosowanych przy sprzedaży tego rodzaju towarów wyłącznie w grudniu. Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego w 2006 r. księgi podatkowej w zakresie obrotów (przychodów), czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 O.p. Nie wyklucza to możliwości wykazania, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, nierzetelności księgi podatkowej, w tym na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z księgi a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonymi na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), jednak pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie oszacowanej według sprzedaży kilkunastu losowo wybranych transakcji w poszczególnych asortymentach i na tej podstawie wyliczonych średnich arytmetycznych marż. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien także wyjaśnić, czy i w jakim zakresie anulowanie transakcji w celu zmiany ceny, sprzedaż tych samych towarów w różnych cenach, albo sprzedaż towarów poniżej ceny ich zakupu wiąże z zaniżeniem obrotu. Wyjaśniając te kwestie organ winien zebrać i rozpoznać cały materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony i zeznania świadków. Organ winien wskazać którym dowodom dał wiarę oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym dowodom. Oceny tej należy dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponieważ organy podatkowe nie wykazały nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, tym samym nie wystąpiły przesłanki do ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Wobec powyższego, za zbędne uznał Sąd odnoszenie się do kwestii związanych z zastosowaną w niniejszej sprawie metodą szacowania, jak i podstawą do pominięcia przy szacowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Ponowne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, w zależności od przyczyny nierzetelności, wymagać będzie wyjaśnienia, czy podstawy opodatkowania organ ustalił szacunkowo, czy też odstąpił od szacowania. W przypadku ustalenia podstaw opodatkowania szacunkowo organ winien uzasadnić przyczyny zastosowania przyjętej metody szacowania. Ustalenie podstaw opodatkowania metodą szacowania niewymienioną w art. 23 § 3 O.p. wymagać będzie także uzasadnienia przyczyn niezastosowania żadnej z metod wymienionych w ww. przepisie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonego aktu, do czasy uprawomocnienie się wyroku, orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znajduje uzasadnienie w art. 200 ww. ustawy. J.T. 1.03.10r.