I SA/Wr 1619/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28 sierpnia 2007 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 6 czerwca 2007 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w wysokości 70.673 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. polegającą na sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny w trzech punktach sprzedaży: w N. R. – sprzedaż oleju napędowego, w L. Z. – sprzedaż oleju opałowego i oleju napędowego oraz w W. – sprzedaż oleju opałowego, oleju napędowego, benzyny. W wyniku kontroli ustalono, że poza protokołami z inwentaryzacji z dnia 1.06.2003 r., 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r. strona nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, bowiem dokumentacja ta spłonęła w wyniku pożaru budynku biurowego w W. w dniu 23.02.2005 r. Na podstawie dokumentów uzyskanych od kontrahentów strony ustalono, że w okresie od dnia 1.09.2003 r. do dnia 31.12.2004 r. strona dokonała zakupu 1.351.272 litrów oleju opałowego, który sprzedawała podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności oraz zużywała na potrzeby własne – do ogrzewania budynku biurowego, socjalnego. W oparciu o dokumenty i oświadczenia ustalono zdolności magazynowe firmy strony do magazynowania oleju opałowego, która wynosiła 37.000 l w zbiornikach naziemnych i w autocysternie. W oparciu o przedłożone przez stronę zestawienia odbiorców oleju opałowego, zgromadzone informacje z oświadczeń strony i posiadanych przez nią dowodów korespondencji z podmiotami dokonującymi transakcji handlowych, organ I instancji podjął czynności sprawdzające w celu potwierdzenia faktu dokonania zakupu oleju opałowego u strony, przeprowadził dowody z zeznań świadków, wystąpił o wyjaśnienia do kontrahentów. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że 12 spośród wskazanych osób nie potwierdziło transakcji zakupu oleju opałowego u strony, 12 kontrahentów potwierdziło ten fakt, przy czym w jednym przypadku organ przyjął ilość oleju opałowego wg wyjaśnienia kontrahenta (Z. P.), w drugim – wg zestawienia strony (M. T.). Przedłożone przez stronę zestawienie (z dnia 23.02.2006 r.) kontrahentów organ przyjął jako zawierające listę kontrahentów dokonujących wyłącznie zakupu oleju napędowego, w oparciu o wyjaśnienia strony oraz wyjaśnienia kontrahentów. Na podstawie dokumentów względnie potwierdzonej sprzedaży oleju opałowego ustalono, że w 2003 r. strona sprzedała 35.200 litrów, natomiast w 2004 r. – 43.162 litrów, co za lata 2003 – 2004 daje ilość 78.362 litry. W oparciu o oświadczenie strony organ podatkowy ustalił zużycie oleju opałowego na potrzeby własne strony: 2003 r. – 5.124 litry, 2004 r. – 12.888 litry. Pierwszy udokumentowany zakup oleju wystąpił we wrześniu 2003 r. Na podstawie dokumentacji, przy uwzględnieniu stanów magazynowych, ustalonego zużycia oleju na potrzeby własne ustalono obrót w 2003r.: zakupiony olej opałowy w 2003 r. – 271.220 l., sprzedany na cele opałowe – 35.200 l., zużyty na potrzeby własne – 5.124. l., sprzedany na inne niż opałowe cele – 229.796 l., stan na 31.12.2003 r. wg spisu z natury – 1.100 l.; w 2004 r. stan na 1.01.2004 r. – 1.100 l., zakupiono olej opałowy – 1.080.052 l., sprzedano na cele opałowe – 43.162 l., zużyty na własne potrzeby – 12.888 l., sprzedano na inne niż opałowe cele – 1.024.107 l., stan na dzień 31.12.2004 r. – wg spisu z natury 995 l. Ustalono, że strona nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Organ podatkowy dokonał proporcjonalnego przyporządkowania wielkości sprzedaży oleju opałowego na inne niż opałowe cele do ilości dni kalendarzowych każdego z badanych miesięcy, wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania. W ten sposób ustalił organ, iż w grudniu 2003 r. strona sprzedała olej opałowy na inne niż opałowe cele w ilości 58.368,20 l., która to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzowej określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w wys. 129 zł./1000 l. Organ odwoławczy wskazał na dysponowanie tylko materiałami dostarczonymi przez stronę tj. arkuszami spisu z natury stanu magazynowego oleju opałowego, wykazem potencjalnych nabywców tego oleju, dokumentami uzyskanymi od podmiotów sprzedających olej opałowy stronie (faktury zakupu) i podkreślił, że do niebudzących wątpliwości należy :wielkość zakupu oleju opałowego, stany magazynowe tego oleju, możliwości w zakresie magazynowania oleju opałowego. W trakcie postępowania udowodniono: wykorzystanie oleju opałowego na potrzeby własne, zakup oleju dla celów opałowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zakup oleju dla celów opałowych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które wskazała strona. Podkreślił organ, że za sprzedaż oleju opałowego na inne cele aniżeli opałowe przyjęto sprzedaż oleju opałowego, której strona nie udokumentowała i nie przedstawiła oświadczeń oraz sprzedaż, której nie potwierdzili wskazani przez stronę potencjalni nabywcy. Prowadząc działalność polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy strona winna pobierać od nabywców oświadczenia pozwalające na zastosowanie zwolnienia z akcyzy. Wskazał organ na przepisy art. 35 ust. 1, art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") oraz przepisy §§ 12, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"), stwierdzając, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe była zwolniona z podatku akcyzowego pod warunkiem dokonywania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe prawidłowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem i uzyskania potwierdzenia od nabywcy oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, zawierającego przewidziane w § 6 ust. 2 rozporządzenia dane, a strona winna oświadczenia te przechowywać. Brak oświadczeń nabywcy stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona w znacznej części nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co skutkowało utratą przez stronę prawa do zwolnienia oraz zobowiązaniem strony do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Wskazał organ, że wszystkie te przypadki, w których organ dotarł do nabywców oleju napędowego dla celów opałowych i nabywcy ci potwierdzili, że składali oświadczenie o sposobie zużycia oleju opałowego, nie były kwestionowane. Wskazał organ na przepis art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm zwanej dalej O.p.), stwierdzając, że przyjął do oszacowania podstawy opodatkowania metodę, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., bowiem nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., biorąc pod uwagę w poszczególnych miesiącach znany lub wynikający z wyliczeń poprzedniego miesiąca stan początkowy, zakupy, sprzedaż lub zużycie własne, wyliczając w ten sposób sprzedaż na inne niż cele opałowe i stan magazynowy na koniec miesiąca. W ten sposób wyliczono, że w grudniu 2003 r. całkowita sprzedaż oleju opałowego wyniosła 62.598 l, z czego 62.598 l. stanowiła sprzedaż na inne niż opałowe cele. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie podważenia prawidłowo prowadzonych przez skarżącą ewidencji i dowolnego przyjęcia, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele aniżeli opałowe; naruszenie art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie i niedokonanie oceny załączonego do odwołania protokołu z kontroli dokonanej przez organy podatkowe, naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1a ustawy o ptu przez błędne zastosowanie tego przepisu i dowolne przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne aniżeli opałowe, w związku z czym powstał obowiązek w zakresie uiszczenia akcyzy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Zdaniem strony skarżącej błędnie ustalono, że skarżąca w swoje dokumentacji nie posiadała wymaganych przepisami oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdzających, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Fakty takie nie miały miejsca, gdyż przed pożarem, w którym zginęła cała dokumentacja, takie oświadczenia strona posiadała. Organ dokonując jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, pominął dowody, z których wynikało, że skarżąca takie oświadczenia posiadała – np. protokół z czynności sprawdzających w [...] w N. R. czy u Z. M. prowadzącego Spółkę B. Także z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w dniu 14.07.2004 r. wynika, że skarżąca prowadziła rejestr oleju opałowego raz z dołączonymi oświadczeniami imiennymi do ilości i wykorzystania. Organ drugiej instancji nie dopuścił dowodu z tych protokołów, nie dokonał ich oceny. Dokonane przez organ wyliczenia są niezrozumiałe, niespójne, oparte na hipotezach a nie faktach. Skarżąca kwestionuje wszystkie wyliczenia i ustalenia rzekomego zaniżenia podatku akcyzowego, twierdząc, że dokumentację zarówno przed jak i po pożarze prowadziła rzetelnie. Podniosła, że żądanie odtworzenia dokumentów jest z oczywistych względów niemożliwe, wszystko co udało się skarżącej przypomnieć – przekazała organowi. Zarzuciła, że w sprawie brak jest podstaw do stosowania tej wyjątkowej instytucji jaką jest szacowanie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podtrzymał argumentację w niej zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Kwestię sporną stanowi objęcie podatkiem akcyzowym ustalonej przez organy podatkowe sprzedaży ilości oleju opałowego, którego sprzedaży na cele opałowe strona skarżąca nie udokumentowała tj. nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz sprzedaży, której nie potwierdzili wskazani przez skarżącą potencjalni nabywcy. Z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A., polegającą na sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny w trzech punktach sprzedaży: w N. R.– sprzedaż oleju napędowego, w L. Z. – sprzedaż oleju opałowego i oleju napędowego oraz w W. – sprzedaż oleju opałowego, oleju napędowego, benzyny. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dysponowały materiałami dostarczonymi przez stronę tj. arkuszami spisu z natury stanu magazynowego oleju opałowego z dnia 1.06.2003 r., 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r., wykazem potencjalnych nabywców oleju opałowego, dokumentami uzyskanymi od podmiotów sprzedających olej opałowy stronie (faktury zakupu). Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji wymaganej przy obrocie olejem opałowym, odwołując się do pożaru, który miał miejsce w budynku w Wolanach, gdzie dokumentację przechowywała. Jak wynika z dokonanych ustaleń nie budzi wątpliwości wielkość zakupu oleju opałowego, stany magazynowe tego oleju, możliwości magazynowania oleju opałowego, przyjęte w trakcie postępowania wykorzystanie oleju opałowego na potrzeby własne skarżącej, wielkość zakupu oleju dla celów opałowych przez podmioty, które wskazała skarżąca i które fakt ten potwierdziły. W myśl przepisów art. 35 ust. 1 ustawy o ptu obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m. in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie zaś do art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o ptu obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia MF wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 3 do rozporządzenia podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, w sposób określony w ust. 4. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 6 ust. 1 rozporządzenia MF). Jak wynika z powyższego oświadczenie nabywcy jest warunkiem koniecznym do wykazania, że nabywany olej przeznaczony był na cele opałowe. Spełnienie zaś tego warunku upoważnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przepis § 12 rozporządzenia MF zwalnia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 rozporządzenia MF na cele inne niż opałowe. Należy zatem wskazać, że skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego byłaby zwolniona z podatku akcyzowego pod warunkiem uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Z kolei obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w § 6 ust. 1 i 2, a więc oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uregulowany został w § 6 ust. 4 rozporządzenia MF i wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. W podlegającej kontroli Sądu sprawie za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe organy podatkowe przyjęły sprzedaż oleju, której skarżąca nie udokumentowała i nie przedłożyła oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe oraz sprzedaż, której zakupu, mimo wskazania skarżącej, potencjalni nabywcy nie potwierdzili. Jak wynika z postępowania dowodowego, co jest zresztą jest argumentem skarżącej, nie posiada ona oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1133/07 – 1135/07, że dla ustalenia czy skarżąca korzysta czy też nie ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że dokumentacja dotycząca prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie obrotu olejem opałowym uległa zniszczeniu w pożarze. Powoływane przepisy nakładają na skarżącą obowiązek przedstawienia takich oświadczeń, w celu skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego. Nie ma także istotnego znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż przeprowadzone kontrole stwierdziły, że w prowadzonej przez nią dokumentacji takie oświadczenia od nabywców znajdowały się. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia istotne jest, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie była w stanie przedłożyć złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jak każda ulga, jest wyjątkiem i przepisy regulujące to zwolnienie należy interpretować ściśle. Przepis § 6 rozporządzenia MF nakładający na podatnika obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrole dystrybucji oleju opałowego i faktycznego przeznaczenia oleju opałowego na ten cel. Zasadniczą treścią oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe, co powodowało przejęcie przez nabywcę odpowiedzialności za zgodne z oświadczenie wykorzystanie oleju opałowego, bądź, gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie, także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe powodowały utratę zwolnienia z obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Podatnik, który, jak skarżąca, domaga się uznania, że dokonana sprzedaż oleju opałowego następowała na cele opałowe i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ma obowiązek wykazać, że rzeczywiście taki stan miał miejsce. Dlatego też jego obciąża podejmowanie działań mających na celu wykazanie okoliczności dla niego korzystnych. Skarżąca tego nie dokonała. Jak wynika to z niekwestionowanych okoliczności, dokumentacja gospodarcza prowadzonej przez skarżącą działalności uległa zniszczeniu w pożarze, który miał miejsce w lutym 2005 r., skarżąca miała dosyć czasu, aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów, bowiem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej i które służą zwolnieniu go z obowiązku podatkowego. Prawidłowa dokumentacja, zawierająca omawiane oświadczenia z jednej strony umożliwia podatnikowi korzystanie ze zwolnienia z podatku, z drugiej m. in. umożliwia organom dokonanie sprawdzenia nabywców, którzy dane oświadczenia złożyli. Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe nie jest niczym uzasadnione, bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Mimo to organ podatkowy przeprowadził szereg czynności w wyniku których m. in. stwierdzono, że przedstawione przez skarżącą pamięciowe zestawienie potencjalnych nabywców oleju opałowego w znacznej mierze nie odpowiadało rzeczywistości – osoby z zestawienia nie potwierdziły zakupu oleju opałowego. Skoro zatem skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego warunków, o których była mowa wyżej, utraciła prawo do zwolnienia i była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.s.a. skargę oddalił.