I SA/Wr 1622/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. z dnia [...] r. nr [...] określającą J. M. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. w wysokości 1 822 zł. Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie m.in. sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych zakupionego wcześniej oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, paragonami z kasy fiskalnej, a także oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W toku postępowania dokonano sprawdzenia transakcje odsprzedaży oleju opałowego. Podmioty gospodarcze, którym wystawiono fakturę VAT potwierdziły, że transakcje miały miejsce i że zakupiony olej opalowy został przeznaczony do celów grzewczych. W odniesieniu do nabywców będącymi osobami fizycznymi, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do każdego z nich o potwierdzenie dokonania konkretnej transakcji ze wskazaniem ilości zakupionego oleju, numeru dowodu zakupu, daty zakupu. Większość osób potwierdziła fakt dokonania zakupu oleju opałowego. W wypadku osób, od których wyjaśnień nie udało się uzyskać, organ nie zakwestionował rzetelności transakcji. W wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniu organ I instancji uznał, że skarżący nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego zakupionego ze stawką obniżoną celem dalszej odsprzedaży do celów opałowych. W odniesieniu do mającej miejsce jednej transakcji w listopadzie 2010 r. stwierdzono brak oświadczenia w fakturze sprzedaży lub brak odrębnego oświadczenia, przy czym nabywca ten w toku postępowania potwierdził zakup oleju. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010 r. w wysokości 1 822 zł. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przepisy 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.), regulujące kwestie opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, przypominając jednocześnie o zasadzie jednokrotności opodatkowania akcyzą w pierwszej fazie obrotu. Organ wskazał, że gdyby skarżący posiadał wymagane przepisami oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, byłby zwolniony od zapłaty podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowej odsprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu ust 5-8 art 89 u.p.a. – oświadczenia, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. W konsekwencji Podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tego podatku według stawki wynoszącej 2.000 zł za 1.000 litrów. W odniesieniu do twierdzenia skarżącego zawartego w odwołaniu, że nie miał on wpływu na uczciwość nabywców i nie może ponosić odpowiedzialności za braki w oświadczeniach, organ odwoławczy wyjaśnił, że na uzyskanie rzetelnych danych od nabywców pozwalał mu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Podkreślił, że na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a co za tym idzie, na podmiocie korzystającym z tych preferencji spoczywa obowiązek spełnienia wszelkich ustawowych wymogów warunkujących korzystanie z tego przywileju. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący twierdził, że w sprawie brak było podstaw do zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego. Skarżący zarzucił, iż z decyzji wynika jednoznacznie, że wymienione podmioty potwierdziły zakup i zużycie oleju na cele grzewcze, nie ma więc podstaw do kwestionowania prawdziwości oświadczenia. Skarżący zarzucił również, że organy nie odniosły się do wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli i ponownie złożonych oświadczeń nabywców, które zawierały wymagane elementy i potwierdzały przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie skarżącego, dowody te powinny mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy przyjęto natomiast błędne ustalenia zespołu kontrolnego. Ustalenia te pomijają fakt sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, jednakże nie zawierają wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności posiadanym przez skarżącego oświadczeniom. W ocenie skarżącego uchybienia te świadczą o tym, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena ma charakter dowolny i przekracza granice wytyczone przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Jego zdaniem niezasadnie także przerzucono ciężar udowodnienia spornych okoliczności na podatnika, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Według skarżącego, na skutek nie ustalenia pełnego materiału dowodowego, brak było podstaw do opodatkowania zakwestionowanej przez organy podatkowe czynności. Skarżący sformułował również zarzuty wobec decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do kwestii zarzutów kierowanych do decyzji o zabezpieczeniu wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania skargowego nie mogą być one rozpatrywane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez Stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w formie i treści wymaganej przepisami prawa, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nie objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Oświadczenie takie uprawnia do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt. 15 lit. a. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być załączone do kopii faktury i zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.). Brak wymaganych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, nie budzi wątpliwości Sądu pogląd, iż oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Ponadto przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1. W sytuacji zatem, kiedy Skarżący w dacie sprzedaży nie uzyskał oświadczenia, miał obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, podatnik aby skorzystać z preferencyjnej stawki winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze zwalnia go jednocześnie od ewentualnej odpowiedzialności za późniejsze, niezgodne z treścią złożonego oświadczenia wykorzystanie przez nabywcę sprzedanego wyrobu. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym treści oświadczenia. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Skarżący, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżący – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów, gdy stwierdzony został fakt niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust.16 u.p.a. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skarżącego odnoszących się do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zarzuty te nie zostały uzasadnione w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę więc, zgodnie z art. 151upsa, należało oddalić.