I SA/Wr 1623/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka. że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.613,00 zł (słownie: tysiąc sześćset trzynaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] w sprawie określenia M. W. (dalej: skarżący/podatnik/strona) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 112.228,00 zł. Podatnik w dniu [...] maja 2008 r. złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe z którego wynikało, że źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych prowadzona przez skarżącego pod nazwą A. Weryfikując złożone zeznanie organ kontroli podatkowej, w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdził nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością skutkujące zaniżeniem przychodu do opodatkowania o kwotę 4. 370, 00 zł oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 363.460, 58 zł. Zaniżenie przychodu dotyczyło faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. za zbiórkę i transport materiału kategorii 1, wykazanej w ewidencji rachunkowej kontrahenta skarżącego – B Sp. z o. o. w O., pominiętej zaś w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. skarżącego. Odnośnie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że nastąpiło ono poprzez zawyżenie wydatków na zakup paliwa w kwocie 303.790, 08 zł oraz ujęcie w ciężar kosztów kwoty 59. 670, 50 zł z tytułu jednorazowej amortyzacji środka trwałego – autokaru DAF SB 3000. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej obliczył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w kwocie 574.377,00 zł i dochód z tej działalności gospodarczej w kwocie 539.995,60 zł., a następnie w decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 100.681,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu [...] lutego 2009 r., Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując w uzasadnieniu zakres ponownego postępowania dowodowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli podatkowej w dniu [...] kwietnia 2009 r. wydał decyzję określającą M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 112.228,00 zł. (Nr [...]). Organ stwierdził, że w 2007 r. skarżący osiągnął przychód z prowadzonej działalności w kwocie 1. 114, 372, 60 zł, a więc w kwocie o 4. 370, 00 zł wyższej niż wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, iż stanowiły one kwotę 513. 600, 76 zł. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli podatkowej stwierdził, iż nie jest możliwe rzetelne i jednoznaczne ustalenie trasy zbiórki padliny przez poszczególne środki transportu należące do skarżącego z uwagi na nieprowadzenie przez podatnika kart drogowych i ewidencji czasu pracy kierowców, nie chronologiczne wystawianie pokwitowań odbioru padliny oraz niewypełnianie dokumentów potwierdzających odbiór padliny od właścicieli. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił organowi kontroli podatkowej nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 424. 236, 82 zł z tytułu wydatków na nabycie paliwa oraz kwoty 59. 670, 50 zł wynikającej z jednorazowej amortyzacji środka trwałego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ kontroli podatkowej w sposób niewłaściwy i wbrew wynikającym z materiału dowodowego wnioskom podważył możliwość wykonania przez podatnika usług transportowych w zakresie wynikającym z przedłożonych przez niego dokumentów. Zakwestionował więc skarżący ustalenia organu podatkowego dotyczące maksymalnej liczby godzin pracy, w jakich mogły być wykonywane sporne usługi zarzucając, iż pominięto fakt świadczenia tych usług również przez właściciela firmy, do którego nie mają zastosowania przepisy regulujące czas pracy kierowców. Ponadto, w ocenie strony, błędnie ustalono średnią prędkość z jaką mogły poruszać się samochody przy pomocy których wykonywano usługi transportowe. Przyjmując, iż transport miał miejsce w terenie zabudowanym ze średnią prędkość na poziomie 55 km/h nie uwzględniono bowiem trasy tego przejazdu, która odbywała się drogą A4, jak również ewentualnych naruszeń przez kierowców dopuszczalnych ograniczeń prędkości. Kwestionując ilość przejechanych – przez środki transportu skarżącego – kilometrów poprzez wskazanie, iż średnia prędkość pojazdu musiałaby wynieść 106,66 km/h organ pierwszej instancji pominął możliwość pracy jako kierowcy właściciela firmy oraz pracę osób, które w 2007 r. pomagały skarżącemu w wykonywaniu transportu drogowego. Nieuzasadnione jest również zdaniem strony określenie średniego zużycia paliwa na poziomie 17 litrów na 100 km w odniesieniu jedynie do dwóch samochodów, podczas gdy skarżący w przedstawionych organowi dokumentach wskazywał, iż usługi wykonywane były przy użyciu czterech pojazdów. Nie zgodził się skarżący z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji nabycia paliwa w Spółdzielni C oraz w Przedsiębiorstwie D Sp. z o. o. w P. Zdaniem strony zarówno zeznania świadków, jak i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazują, że zakup paliwa miał miejsce. Paliwo przywożone było i tankowane do zbiornika znajdującego się na posesji skarżącego, zaś bezskuteczne próby przesłuchania właściciela firmy D Spółki z o. o. nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania faktu nabycia paliwa przez skarżącego. Podobnie, zdaniem strony, nie może stanowić podstawy ustalenia ilości przejechanych kilometrów liczba zebranych miesięcznie sztuk padliny (około 350), ponieważ zbiórki te odbywają się bez względu na liczbę padłych w danym dniu zwierząt. Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu nieuzasadnione zakwestionowanie dokonania jednorazowej amortyzacji środka trwałego (autobusu). Zdaniem strony brak licencji w zakresie przewozu osób, jak również wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi warunku kompletności i zdatności do używania środka transportu. Jednocześnie, zdaniem strony, obowiązujące przepisy nie wymagają od podatnika uzyskania zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego jak warunku niezbędnego przy skorzystaniu z możliwości jednorazowej amortyzacji. W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził wyrażoną w decyzji organu kontrolnego zasadność wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu wartości nabytego przez skarżącego paliwa w kwocie 424. 236, 82 zł. W jego ocenie organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności zmierzających do pełnego i szczegółowego wyjaśnienia sprawy i wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych a służyły jedynie bezpodstawnemu generowaniu kosztów uzyskania przychodów w firmie podatnika. Przede wszystkim organ kontroli podatkowej przeprowadził czynności sprawdzające w Spółdzielni C w celu wyjaśnienia czy paliwo gromadzone w zbiornikach znajdujących się w Przedsiębiorstwie B Sp. z o. o. nabywane było przez skarżącego i przechowywane w zbiornikach wynajmowanych od kontrahenta. W ocenie organu, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższe okoliczności. Tym samym należy przyjąć, iż skarżący nie nabywał paliwa zgromadzonego w zbiornikach znajdujących się w B Sp. z o. o. Organ pierwszej instancji podjął również szereg czynności mających na celu sprawdzenie rzetelności faktur wystawionych przed Przedsiębiorstwo D Sp. z o. o. dokumentujących nabycie przez skarżącego paliwa w kwocie 113. 410, 88 zł. Ustalono, iż D Sp. z o. o. złożyła deklaracje VAT – 7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., nie odnotowano natomiast w Urzędzie Skarbowym P. – W. wpływu zeznania podatkowego CIT – 8 za 2007 r. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki (ul. [...]) znajdują się lokale przeznaczone na prowadzenie działalności, jednak żaden z nich nie był oznaczony wizytówką firmy D. Z informacji uzyskanych od dzierżawcy budynku wynika, iż spółka wynajmowała lokal na podstawie umowy najmu z dnia 1 czerwca 2006 r., jednak z powodu zaległości czynszowych umowa została wypowiedziana z dniem 1 lutego 2007 r. Dzierżawca oświadczył, iż nie ma kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę i nie jest mu znany jej aktualny adres. Z uwagi na wskazanie w zgłoszeniu aktualizacyjnym miejsca wykonywania działalności pod adresem ul. [...] oraz ul. [...] w L. organ ustalił, iż spółka została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na fakt zaprzestania składania od września 2006 r. deklaracji VAT – 7 oraz brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto przy ul. [...] stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej bezskutecznie wzywał do stawienia się w charakterze świadka M. M. – Prezesa zarządu spółki do dnia [...] sierpnia 2006 r., K. K. – udziałowca spółki oraz J. K. C. – aktualnego Prezesa zarządu. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia pozwoliły stwierdzić, że D sp. z o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nią faktury VAT dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ wskazał również, iż w świetle informacji Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska we W. Delegatura w L. z dnia [...] lutego 2009 r. na posesji skarżącego nie stwierdzono posadowienia zbiornika służącego do przechowywania paliwa, jak również zanieczyszczenia terenu oraz terenów sąsiednich substancjami ropopochodnymi. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił również dowodu potwierdzającego fakt posiadania takiego zbiornika. Wobec powyższego, słusznie zdaniem organu drugiej instancji, organ kontrolny nie dał wiary zapewnieniom skarżącego odnośnie przechowywania paliwa w zbiorniku znajdującym się posesji podatnika. Organ pierwszej instancji zbadał szereg okoliczności występujących po stronie skarżącego, a mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w tym: uzyskał informacje dotyczące przebiegu pojazdów stanowiących własność podatnika oraz faktur wystawianych przez stację obsługi pojazdów, przeanalizował wniosek o udzielenie licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy i dokonał szczegółowej analizy możliwości świadczenia usług transportowych przez podatnika (z uwzględnieniem terenu wykonywania działalności i trasy transportu, liczby zatrudnionych pracowników, ilości przejechanych kilometrów, średniego zużycia paliwa). Zarzucił organ kontroli podatkowej skarżącemu rozbieżności ujawnione w trakcie złożenia przez stronę zeznań w Komendzie Miejskiej Policji w L. w dniu [...] grudnia 2008 r. Zeznania te były niezgodne z materiałem przedłożonym organom kontroli skarbowej między innymi w kwestii uzyskiwanej pomocy przy wykonywaniu działalności oraz ilości paliwa nabytego od D Sp. z o. o. Nie zgodził się również organ ze stanowiskiem podatnika dotyczącym niestosowania wobec właściciela firmy przepisów o czasie pracy kierowców, ponieważ wyłączenia te odnoszą się do samochodów o masie całkowitej poniżej 3, 5 tony co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Biorąc ponadto pod uwagę dodatkowe czynności jakie spoczywały na skarżącym w związku z prowadzoną działalnością – prowadzenie księgowości oraz rozliczenia z inni organami administracji publicznej – organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony dotyczącym ilości dziennie przeznaczanych godzin (kilkanaście godzin na dobę) na wykonywanie transportu padliny. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że udokumentowanych spornymi fakturami VAT wydatków na zakup paliwa w kwocie łącznej 364.566,32 zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, co potwierdza dokonana szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także analiza możliwości technicznych firmy skarżącego. Organ zauważył ponadto, iż w trakcie postępowania kontrolnego skarżący ograniczył się wyłącznie do formułowania zarzutów oraz kwestionowania ustaleń organu, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego stanowisko. Ustosunkował się organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zakwestionowania przez organ pierwszej instancji ujęcia w ciężarze kosztów podatkowych kwoty 59. 670, 50 zł wynikającej z jednorazowej amortyzacji środka trwałego w postaci autokaru DAF. Przytaczając uregulowania wynikające z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ wyjaśnił, że środek trwały od którego zużycia dokonywane są odpisy amortyzacyjne musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W trakcie kontroli podatkowej ustalono jednak, że skarżący w 2007 r. nie świadczył usług transportu osób, a wyłącznie usługi transportu rzeczy. Uprawnienia do wykonywania transportu osób otrzymał w 2008 r., co zostało potwierdzone w piśmie Starostwa Powiatowego w L. z dnia [...] września 2008 r. Ponadto, transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności skarżącego w dniu [...] stycznia 2008 r. Jednocześnie, wskazując na treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354) organ podatkowy wskazał, iż dokonując weryfikacji spełnienia przez podatnika warunków do otrzymania pomocy de minimis właściwy urząd skarbowy wydaje zaświadczenie o udzieleniu tej pomocy. Skarżący w trakcie kontroli podatkowej nie przedłożył stosownego zaświadczenia. Stąd też, prawidłowo zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej uznał, że dokonany przez skarżącego jednorazowy odpis amortyzacyjny dokonany został z naruszeniem przepisów art. 22a – 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym w świetle art. 22 ust. 8 powołanej ustawy kwoty 59. 670, 50 zł zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] września 2009 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 oraz art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, jak również naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, mianowicie wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Uzasadniając skargę – powtarzając argumenty podnoszone na etapie postępowania podatkowego – skarżący zarzucił organom nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 424. 236, 82 zł z tytułu wydatków na nabycie paliwa oraz kwoty 59. 670, 50 zł wynikającej z jednorazowej amortyzacji środka trwałego. Podniósł, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy obydwu instancji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, naruszając przy tym przepisy postępowania podatkowego oraz rozstrzygając zaistniałe wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wszystkich zarzutów skarżącego, uznał je za bezzasadne i podtrzymując dotychczasową argumentację – wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sporne na etapie postępowania jest czy skarżący dokonywał zakupu paliwa od Spółdzielni C oraz Przedsiębiorstwa D oraz prawo strony do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe stwierdziły brak prawa zaliczenia wydatków z tytułu zakupu paliwa do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że znajdujące się w aktach sprawy faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Sporna jest także kwestia ujęcia w ciężar kosztów jednorazowej amortyzacji środka trwałego – autokaru. Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań może być bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części przepisów regulujących postępowanie dowodowe oraz zasady oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło – zdaniem strony – do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena zasadności zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego miała zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 o.p. , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 o.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 o.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 o.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, nie wykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów art. 121, 122, 124 o.p., Sąd uznał, że zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Odnosząc natomiast poczynione na wstępie rozważania do poszczególnych kwestii będących przedmiotem dowodzenia ze strony organu oraz co do których strona w toku postępowania podatkowego formułowała rozmaite zarzuty, wypada zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Po pierwsze w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zakupu paliwa od Spółdzielni C należy podkreślić, że ustalenia i wnioski organów podatkowych co do tego, że transakcje zakupu paliwa przez skarżącego nie miały miejsca nie znajdują potwierdzenia w szeregu powołanych w decyzji dowodów. Przede wszystkim, w wyniku przeprowadzonego postępowania organ wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, że paliwo zakupione od firmy C paliwo zgromadzone zostało w firmie B w zbiornikach od nich wynajmowanych, zaś fakt wynajmu zbiornika nie wynika z ewidencji księgowej. Dalej wywodził organ, że "do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] października 2008 r. pracownik firmy B zeznał, iż firma B nie posiada dowodów potwierdzających fakt, że paliwo dostarczone do B pobrane zostało przez firmę A, a mianowicie wydruków z urządzenia rejestrującego pobieranie paliwa przez Pana, jak również ewidencji". Organ na podstawie tego, że skarżący nie posiada umowy najmu zbiornika oraz na podstawie zeznań pracownika firmy B uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wyjaśnień skarżącego, że zakupione paliwo było składowane w spółce B w wynajmowanych od niej zbiornikach, co dowodzi że w rzeczywistości skarżący nie pobierał paliwa zgromadzonego w firmie B . W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nosi cechy dowolności. Jak wynika z załącznika nr 9 Protokołu kontroli, zawierający protokół przesłuchania w dniu [...] października 2008 r. pracownika firmy B P. W. wynika, że skarżący będący spedytorem firmy B zamawiał paliwo od Spółdzielni C za pośrednictwem firmy B . Paliwo to, jak i innych spedytorów tankowane było do zbiorników firmy B , zaopatrzonych w dystrybutory. Każdy ze spedytorów, w tym skarżący, posiadali karty do tankowania z numerem PIN, które umożliwiały określenie, jakie ilości paliwa pobierał skarżący i inni spedytorzy. Ponadto P. W. zeznał, że wydruki z urządzenia rejestrującego pobieranie paliwa nie znajdują się na terenie firmy. Jednak z tej wypowiedzi nie można - tak jak uczynił to organ bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie - wywieść, że brak wydruków z urządzenia rejestrującego na terenie firmy B dowodzi, że skarżący w rzeczywistości nie pobierał paliwa zgromadzonego w firmie B . Ponadto wskazać należy, że na rozprawie skarżący przedłożył zestawienie księgowe zakupu paliwa w Spółdzielni C podpisane przez główną księgową D. Z. oraz oświadczenie V-ce Prezesa firmy B T. S., który potwierdza, że "spółka z o.o. [...] B z siedzibą w O., w okresie 2006-2007 udostępniła przedsiębiorcom wykonującym na jej rzecz usługi transportowe, możliwość przechowywania na terenie [...] B w O. paliwa nabytego przez tych przedsiębiorców, na potrzeby wykonywania usług dla B U. Paliwo było przechowywane w zbiorniku paliwowym na terenie bazy transportowej B U. Zbiornik był udostępniony na zasadzie użyczenia i w tym czasie nie było w nim przechowywane własne paliwo B U. Jednym z przedsiębiorców z możliwości tej korzystającym był Pan M. W., prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą A." Jak wynika z akt administracyjnych sprawy oraz dodatkowo na podstawie przedłożonego na rozprawie załącznika w postaci dokumentu księgowego Spółdzielni C nie można skarżącemu jednoznacznie postawić zarzutu, że nie dokonywał zakupu paliwa w firmie C i nie można pozbawić go prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości wynikającej z faktur. W tym zakresie postawienie w decyzji wniosków, które nie znajdowały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 o.p. Przesądzając w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu paliwa organ w ponownie prowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie dokładnie wyjaśnić w Spółdzielni C ilości zakupu paliwa i płatności za nie przez skarżącego oraz ilości wydawanego paliwa przez firmę B na rzecz podatnika możliwymi środkami dowodowymi takimi jak m.in. przesłuchania pracowników obu firm czy też na podstawie dokumentacji źródłowej z uwzględnieniem dokumentów związanych z zakupem i wydawaniem paliwa w firmie B . W zakresie zakwestionowania zakupu paliwa od Przedsiębiorstwa D zauważyć należy, że z okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe mogły dojść do wniosków, że wydatki zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji przez to, że nie można ich potwierdzić u nabywcy. Dokumenty takie zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawę zapisów w księgach podatkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organy ustaliły, że z informacji NUS P. – W. wynika, że Przedsiębiorstwo D w dniu [...].10.2006r. złożyło zgłoszenie aktualizacyjne że siedziba firmy znajduje się na ul. [...], miejsca wykonywania działalności P. ul. [...], L. ul. [...], przy czym spółka jest wzywana o uzupełnienie zgłoszenia. W miejscu tym nie zastano firmy, dzierżawca budynku poinformował, że od [...] czerwca 2006 firma najmowała lokal, ale w związku z niepłaceniem czynszu umowa najmu została wypowiedziana, pracownik ochrony nie znał spółki o tej nazwie. Spółka nie złożył zeznania CIT-8, natomiast składała VAT-7 pomimo braku rejestracji jako podatnika VAT. W Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji podatników spółka figuruje od [...] maja 2007 r. z adresem L. ul. [...], ale w tym miejscu stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności. Jak wynika z informacji od NUS w L. Spółka była w tym Urzędzie zrejestrowanym podatnikiem VAT od [...] grudnia 2004 r. , jednak z dniem [...] kwietnia 2007 r. organ wykreślił spółkę z rejestru z powodu faktu zaprzestania składania deklaracji VAT-7 od września 2009 r. i braku kontaktu z podatnikiem. Organy próbowały wezwać byłego i obecnego prezesa oraz udziałowca, jednak nikt z nich nie odbierał korespondencji. Do dnia otrzymania informacji z P. (kwiecień 2009) spółka D nie złożyła prawidłowego zgłoszenia. Twierdzenia organów o fikcyjności transakcji zakupu paliwa istotnie uzasadniały kolejne ustalenia postępowania, dotyczące okoliczności takich, jak ilości dostaw według faktur a według zeznań, okresów za które wystawiano faktury, miejsca tankowania paliwa, osób dokonujących tankowania, których to okoliczności pomimo wezwania organu i ustanowienia na tym etapie postępowania skarżący nie wyjaśnił. Jednak aby skutecznie postawić skarżącemu zarzut zakupu paliwa od firmy nieistniejącej konieczne jest dodatkowe poczynienie ustaleń odnośnie składanych deklaracji VAT – 7 w Urzędzie Skarbowym P. – W., czy firma ta oprócz składanych deklaracji, które z uwagi na brak zarejestrowania się jako podatnika VAT nie były wprowadzane do bazy POLTAX, dokonywała jakichkolwiek wpłat z tego tytułu, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Ponadto dokonanie ustaleń na stacji paliw przy ul. [...] w L., z uwagi na fakt, że skarżący w swoich zeznaniach twierdził przede wszystkim, że Przedsiębiorstwo D dowoziło mu paliwo cysternami, to jednak wskazywał także że sporadycznie tankował swoje samochody na stacji paliw przy ul. [...] w L.. Na tę okoliczność ustaleń brak. Zgodzić się należy z organem, że z przeanalizowanych przez organy możliwości przerobowych firmy skarżącego wynika, że ujęte w kosztach uzyskania przychodów wydatki na nabycie paliwa nie odpowiadają rozmiarom prowadzonych usług, przy wykazanych przez niego środkach transportu oraz zatrudnionych pracowników. Niemniej jednak rozmiar działalności jak wskazują również zakupy paliwa zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów znajdują potwierdzenie w przychodzie niekwestionowanego przez organ podatkowy. To zaś czyni tym bardziej uzasadnionym wyjaśnienie kwestii ilości zakupu paliwa od Spółdzielni C. W przekonaniu Sądu, zebrany materiał dowodowy, nie uprawniał organy do przyjęcia, że skarżący w ogóle nie dokonywał zakupu paliwa od Spółdzielni C a w konsekwencji – do zakwestionowania zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zakupu paliwa od Przedsiębiorstwa D, konieczne jest jedynie sprawdzenie czy w Urzędzie Skarbowym P. – W. spółka ta dokonywała jakichkolwiek wpłat z tytułu podatku od towarów i usług oraz wyjaśnienie podnoszonego w skardze zarzutu, że skarżący dokonywał także zakupu paliwa należącej do Przedsiębiorstwa D na ul. [...] w L. stacji paliw, co nie zostało wyjaśnione przez organy podatkowe. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy nie wyjaśniły wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych sprawy naruszając jednocześnie przepisy postępowania administracyjnego. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach na podstawie art. 200, na które składa się wpis od skargi w wysokości 1.613 zł.