I SA/Wr 1625/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] 2010 r. nr [...], doręczonym w dniu 14 września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec Pani H. D. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W dniu [...] 2010 r. organ ten wydał decyzję o numerze [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 146.638,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w kwocie 93.950,00 zł oraz zabezpieczającej to zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2004 r. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pomimo wezwania do dokonania korekty w tym zakresie. Uzasadniając podjęcie obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie wykazała w zeznaniu podatkowym za 2004 r. przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z położonym na tym gruncie budynkiem, wykorzystywanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie obliczyła od tego przychodu i nie wpłaciła stosownej kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto podatniczka odmówiła złożenia korekty zeznania podatkowego za 2004 r., uchylała się również od obowiązku zapłaty innych zobowiązań podatkowych z tytułu dokonania transakcji związanych z opisaną wyżej nieruchomością. Jako I kolejny powód powzięcia obawy niewykonania przez stronę przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ I instancji podał jego znaczną wysokość. Decyzja doręczona została dnia 20 października 2010 r. Od decyzji organu I instancji Podatniczka złożyła odwołanie w dniu 29 października 2010 r. W odwołaniu zarzuciła pominięcie ustanowionego przez nią pełnomocnika, tak przy prowadzonym postępowaniu, jak i przy wydaniu decyzji. Wydana decyzja została skierowana bezpośrednio do podatniczki, mimo że udzieliła pełnomocnictwa Panu W. W. w dniu 10 czerwca 2010 r., złożyła je w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 11 czerwca 2010 r. i Pełnomocnictwo to do momentu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało przez nią odwołane. Ponadto podatniczka zarzuciła, że w świetle zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów samo potencjalne istnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest wątpliwe. Jedynym prawdziwym uzasadnieniem wydania decyzji o zabezpieczeniu wskazanym w jej uzasadnieniu jest w ocenie odwołującej się fakt osiągania przez podatniczkę niskich dochodów w stosunku do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie żadna inna przesłanka określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi w sprawie, ponieważ nie strona nie dokonywała żadnego zubożenia własnego majątku, nie dokonywała sprzedaży nieruchomości, nie dokonywała też obciążenia własnego majątku. Nie zachodzi również przesłanka w postaci trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazano, że stosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego następuje wtedy, gdy strona osiąga niskie dochody. Podatniczka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie dysponuje i nie może dysponować żadnymi dowodami trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, lub że zubożyła własny majątek. W dniu [...] 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję numer [...], na mocy, której określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 146.638,00 zł. Decyzja doręczona została w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 17 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie, stwierdzając, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2010 r. nr [...] określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 zabezpieczającej to zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika, wygasła z dniem [...] grudnia 2010 r. Zgodnie z art 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umorzenie tego postępowania następuje z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W przedmiotowej sprawie przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. było zbadanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz jej zgodności z przepisami prawa. Skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, nie istnieje ona w obrocie prawnym, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie z odwołania strony. Skutkuje to koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego, albowiem organ odwoławczy nie ma w przedstawionej sytuacji prawa do weryfikacji poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia, które nie istnieje już w obrocie prawnym i rozpatrzenia zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Podatniczka zanuciła: naruszenie art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że decyzja z dnia [...] 2010 roku została doręczona w dniu 17 grudnia 2010 roku, co miałoby spowodować, że zaskarżona decyzja z dnia [...] 2010 roku wygasła w dniu 17 grudnia 2010 roku. W ocenie Skarżącej ze względu na przepis art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej nie doręczono jej decyzji z dnia [...] 2010 roku, a zatem podstawa umorzenia postępowania odwoławczego - wygaśnięcie decyzji z dnia [...] 2010 roku wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - nie zaistniało. naruszenie art 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - organ II instancji ignorował fakt, że organ I instancji pominął pełnomocnika przy doręczeniu zaskarżonej decyzji i doręczył zaskarżoną decyzję bezpośrednio stronie - co jest ciężkim naruszeniem prawa uregulowanym w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i skutkować powinno bezwzględnym uchyleniem zaskarżonej decyzji organu I instancji przez organ II instancji; naruszenie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej - przez pozbawienie strony możliwości kontroli wydanej decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji; naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - przez brak istnienia podstaw faktycznych i przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu - w decyzji o zabezpieczeniu wskazano, że jedyną faktyczną i prawdziwą podstawą do jej wydania jest przesłanka w postaci osiągania przez stronę niskich dochodów; naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady praworządności; naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej -naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej -naruszenie zasady prawdy obiektywnej; naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej -naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed wydaniem decyzji; Naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - które nakazują Organom podatkowym zebranie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy - w szczególności dotyczy to obowiązku organu wykazania podstaw faktycznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci zubożenia własnego majątku, trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych, etc. W dalszym piśmie procesowym Skarżąca zarzuciła, że obie te decyzje sposób rażący naruszyły prawo: art. 18 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Z 2005 roku, Nr 143, poz. 1199) w związku z art. 33 § 1 i art. 33c Ordynacji podatkowej - ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji o umorzeniu postępowania pominął, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w 2010 roku zostało dokonane bez podstawy prawnej, gdyż, jako podstawę zabezpieczenia zastosowano przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2010. Zgodnie zaś z treścią art. 18 powołanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku do zabezpieczania zobowiązań podatkowych powstałych 1 września 2005 roku stosuje się przepisy art. 33 § 1 i art 33c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed "wielką" nowelizacją Ordynacji podatkowej w roku 2005. Zabezpieczone wiązanie podatkowe dotyczyło roku 2004, dlatego też do jego zabezpieczenia należało stosować przepis art. z art 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację. W toku postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie postanowieniem z dnia 20 lipca 2011r ze względu na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego mającego istotne znaczenie dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Spór dotyczył prawa i sprowadzał się do określenia konsekwencji prawnych użytego przez ustawodawcę w art. 33a Ordynacji podatkowej sformułowania "decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego". W ocenie organu odwoławczego przez wygaśnięcie decyzji należało rozumieć stan, w którym w obrocie prawnym nie ma już decyzji, tym samym środek zaskarżenia złożony od takiej decyzji, choćby w czasie, w którym ona jeszcze funkcjonowała, nie może zostać rozpoznany. Organ odwoławczy rozpoznając, bowiem taki środek obowiązany jest odnieść się do przedmiotu zaskarżenia, co jest niemożliwe w sytuacji, gdy tego przedmiotu nie ma. W ocenie organu takie postępowania staje się bezprzedmiotowe i z tej przyczyny podlega umorzeniu. Z tą bezprzedmiotowością nie zgodziła się natomiast strona skarżąca, która domagała się stwierdzenia nieważności decyzja organu I instancji z powodu oparcia jej na wadliwej podstawie prawnej i rażącego naruszenia prawa. Skarżąca kwestionowała także samo zajście okoliczności powodujących wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech przypadkach: a) po upływie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; c) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Tym samym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest, bowiem, że istotą zabezpieczenia, jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie wskazanego wyżej art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 1/11 (LEX nr 964562) w której stwierdzono, iż "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p." W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za uznaniem, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy "(...) przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).(...)" Sąd w niniejszym składzie pogląd wyrażony w przytoczonej uchwale w całości podziela. Ponadto "Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować." (wyrok wsa w Bydgoszczy z 21.04.2009 sygn. akt I SA/Bd 130/09 LEX nr 497541). Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie mógł dokonać jej kontroli bez względu na charakter zarzucanych jej wad. Na obecnym zaś etapie kontroli sądowo administracyjnej podlega prawidłowość decyzji o umorzeniu postepowania odwoławczego, co sprawia, że nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące podstaw faktycznych i prawnych wydania decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do kwestii doręczenia stronie decyzji wymiarowej z dnia [...] 2010, co spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, to w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 147 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, jako że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej "W razie wyjazdu za granicę na okres, co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń." Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu W razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone: 1) pod dotychczasowym adresem - w przypadku, o którym mowa w § 1;(...). Jak wynika z akt sprawy w dnu 4 listopada Skarżąca poinformowała organ o wyjeździe za granicę na okres ok 4 tygodni, prosząc o niekierowanie do niej w tym okresie korespondencji. Ponieważ okres pobytu za granicą był krótszy niż określony w art. 147 § 1, przepis ten nie miał do skarżącej zastosowania. Z przepisu tego nie wynika jednak w żaden sposób, aby krótszy pobyt strony za granicą w jakkolwiek sposób tamował prowadzenie postepowania. Także inne przepisy nie wskazują na pobyt za granicą, jako przeszkodę do prowadzenia i zakończenia postepowania podatkowego. "Zawiadomienie podatnika o wyjeździe za granicę kierowane do organu podatkowego nie może wywołać skutku prawnego w postaci odroczenia bądź zawieszenia działań tego organu. Strona nie może poprzez wyjazd w nieznanym kierunku i na nieokreślony czas uniemożliwiać doręczanie jej pism, w tym zwłaszcza decyzji, i doprowadzać w taki sposób do upływu okresu przedawnienia" (wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r., I SA/Gd 1871/96, LEX nr 30599). "Wyjazd podatnika za granicę nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy prowadził postępowanie i doręczał wydawane orzeczenia. Nie narusza to zasad doręczania pism określonych w art. 146 i nast. o.p." (wyrok wsa w Rzeszowie z 03.06.2008 sygn. akt I SA/Rz 236/08 LEX nr 488518) Zgodnie zaś z art. 146. § 1. Ordynacji podatkowej "W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę." Oznacza to, że "Każdy wyjazd podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy był on w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji wezwany do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nakłada na niego obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu." (wyrok NSA z 26.06.2002 r sygn. akt I SA/Ka 912/01 LEX nr 72020) Zgodnie zaś z art. 146 § 2. Ordynacji podatkowej "W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy." Skoro, więc skarżąca nie wskazała organowi innego adresu niż dotychczasowy, zasadne było uznanie, że ze względu na nie obecność w miejscu zamieszkania decyzja doręczona została w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej powoduje zaś – jak wskazano wyżej- skutek w postacie bezprzedmiotowości postepowania odwoławczego ck do decyzji o zabezpieczeniu. W tej zaś sytuacji zaistniały przesłanki prawne i faktyczne do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.