I SA/Wr 1630/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych: oddala skargę. Przedmiotem skargi J. K. jest wskazana w sentencji decyzja utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], którą umorzono postępowanie podatkowe z wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 65.804,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.845 zł, uznając je za bezprzedmiotowe. Zaskarżona decyzja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. skarżąca wniosła o umorzenie zaległości podatkowej, precyzując, że wniosek dotyczy umorzenia całości odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres od dnia [...] maja 2008 r., w kwocie 83.966 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w 2007 r. nabyła nieruchomość w drodze dziedziczenia i we wrześniu tego samego roku ją zbyła. W dniu [...] kwietnia 2008 r. wniosła do organu I instancji o zastosowanie tzw. "ulgi meldunkowej", która prowadziłaby do zwolnienia od podatku. Kwestia prawa do wskazanej ulgi została rozstrzygnięta w drodze interpretacji indywidulanej, która zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została utrzymana w mocy wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2010 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że okres oczekiwania na odpowiedź co do możliwości zwolnienia od podatku trwał 27 miesięcy, a nie 3 miesiące, jak wynika z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). W związku z tym, w jej ocenie, nie powinna odpowiadać za zobowiązanie z tytułu odsetek, gdyż ich powstanie nie było spowodowane jej działaniami, które zmierzałyby do przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Zauważyła, że dokonała już zapłaty należnego podatku w pełnym wymiarze. Uznała zatem, że za uwzględnieniem jej wniosku przemawia ważny interes osobisty, jak i interes publiczny, który nakazuje respektowanie przez organy podatkowe istotnych wartości, takich jak sprawiedliwość, reguły ekonomii i zasady współżycia społecznego. W wyniku rozpoznania wniosku, organ I instancji, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. Stwierdził bowiem, że na dzień wydania decyzji na karcie kontowej podatniczki nie istniała żadna zaległość podatkowa. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że z literalnego brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wynika, że jedną z przesłanek, które muszą występować zarówno w dacie składania wniosku o umorzenie, jak i w jego toku, jest istnienie zaległości podatkowej. Skoro bowiem umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jest jednym ze sposobów wygasania zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 8 O.p., to oczywistą przesłankę zastosowania tej instytucji jest istnienie takiego zobowiązania. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy powołał uchwałę NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 oraz liczne orzecznictwo sądowe. Dalej organ II instancji zwrócił uwagę, że przez bezprzedmiotowość postępowania należy rozumieć sytuacje, w których organ w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wygaśnięcie zaległości podatkowej przed dniem wszczęcia postępowania lub w jego toku, niezależnie od przyczyny prowadzącej do skutku określonego w art. 59 § 1 O.p., rodzi bezprzedmiotowość tego postępowania i w konsekwencji konieczność jego umorzenia. Organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwietniu 2007 r. Termin jego płatności upływał w dniu [...] kwietnia 2008 r. Natomiast powstała zaległość podatkowa zapłacona została [...] grudnia 2010 r., co spowodowało jej wygaśnięcie w całości. W związku z tym, że wniosek z [...] stycznia 2011 r. wpłynął do organu I instancji w dniu [...] stycznia 2011 r., zaistniała pierwotna bezprzedmiotowość postępowania, przejawiająca się brakiem istnienia zaległości już na moment złożenia tego wniosku. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nawet gdyby w sprawie zapłata zaległości podatkowej nastąpiła już po dniu złożenia podania o jej umorzenie wraz z odsetkami za zwłokę, to prowadzone przez organ I instancji postępowanie ostatecznie również musiałoby ulec umorzeniu z powodu jego wtórnej bezprzedmiotowości, to jest zaistniałej już po złożeniu wniosku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, popartym jednolitym poglądem orzecznictwa sądowego, zapłata podatku po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym. Zdaniem skarżącej, z materiału dowodowego wynika, iż zapłata należności podatkowych miała miejsce już po wszczęciu postępowania w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z kolei organ podatkowy może umorzyć taką zaległość lub odmówić jej umorzenia wtedy, gdy zaległość istnieje w chwili złożenia wniosku, co bezsprzecznie miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że ocena dotycząca przedmiotowości postępowania musi odnosić się do stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wszczęcia postępowania, zwłaszcza że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa. Natomiast ocena merytorycznej zasadności wniosku musi uwzględniać stan sprawy istniejący w dacie wydania decyzji. Zwróciła uwagę, że fakt zapłaty należności przed dniem wydania decyzji nie oznaczał, że strona odstąpiła od swego stanowiska, ale był podyktowany obawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie strony skarżącej, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad tego postępowania, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Oznacza to, że naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli nie stwierdzono naruszenia innych przepisów O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, że odsetki za zwłokę zostały zapłacone w dniu [...] grudnia 2010 r., a zatem przed wszczęciem postepowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporna jest zasadność umorzenia postępowania podatkowego, wszczętego wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, na podstawie art. 208 § 1 O.p. Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie sądowym niejednokrotnie zwracano uwagę, że postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy (przykładowe wyroki: NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 635/09, NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1019/09, WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1209/09 – publ. w internetowej Bazie Orzeczeń NSA). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter pierwotny i wtórny. W pierwszej sytuacji jej przyczyny istniały już przed wszczęciem postępowania, ale mogły zostać przeoczone. W drugim – podstawy rozpoznania sprawy, czy to faktyczne, czy prawne, odpadły już w jego toku. Zaznaczyć jednak trzeba, iż nie każda zmiana stanu faktycznego skutkuje bezprzedmiotowość postępowania, ale tylko taka, która dotyczy okoliczności prawotwórczych, mających wpływ na rozpoznanie co do istoty (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Matalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009", UNIMEX). W niniejszej sprawie strona, pismem z dnia [...] stycznia 2011 r., wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując jednocześnie na pełną kwotę należności, obejmującą należność główną i odsetki. Kwota ta została jednak wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego [...] grudnia 2010 r. Fakt zapłaty wszystkich należności w tym dniu wynikał z akt sprawy i został potwierdzony na rozprawie przed Sądem, dlatego też nie można podzielić wywodów skargi, które sugerują, że zaległości nie były jeszcze uregulowane na dzień wszczęcia postępowania podatkowego. W każdym razie, w dacie złożenia wniosku na stronie skarżącej nie ciążyło już żadne zadłużenie związane z tą zaległością. Z treści składanych w toku postepowania pism wynika, że strona skarżąca postępowanie w sprawie udzielania ulgi utożsamia z procedowaniem w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji, tymczasem są to odrębne procedury, które jakkolwiek dotyczą praw i obowiązków strony prowadzone są niezależnie. Postępowanie w zakresie ulgi zostało wszczęte wnioskiem strony złożonym w dniu [...] stycznia 2011 r. tak więc ta data ma ważące znaczenie dla stanu zadłużenia strony i zapłaty należnych sum. Podstawą prawną złożenia przedmiotowego wniosku był art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego zatem wynika, że merytoryczne rozpoznanie takiego wniosku, a więc dokonanie oceny istnienia przesłanek uwzględnienia zawartego w nim żądania, jest istnienie tego rodzaju należności, które organ podatkowy mógłby, według uznania, umorzyć. Stwierdzenie, że po stronie wnioskodawcy nie istnieje zadłużenie wskazane we wniosku o jego umorzenie, uniemożliwia podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do zastosowania powołanej wyżej regulacji prawnej. Zauważyć też trzeba, iż w wyniku uiszczenia wszelkich zadłużeń podatkowych, ciążących na skarżącej, uległy one wygaśnięciu na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Powołany przepis w punktach 1-9 wymienia enumeratywnie zdarzenia, na skutek których wygasają zobowiązania podatnika. W punkcie 8 przewidziany jest również sposób wygaśnięcia przez umorzenie zobowiązania. Trafnie w tym względzie organ odwoławczy zwrócił uwagę – powołując się na orzecznictwo sądowe – że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku jednego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość jego wygaśnięcia z innych przyczyn, gdyż każda z tych form ma charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (zob. przykładowo wyroki: z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1199/09, LEX nr 705941 i z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1795/08, LEX 518742). Zapłata zobowiązania jeszcze przed złożeniem wniosku o jego umorzenie, co równoznaczne było z jego wygaśnięciem, skutkowała w rezultacie pierwotną bezprzedmiotowością żądania strony skarżącej, to jest już w dacie jego wniesienia. W świetle powyższych uwag bowiem, umorzenie zaległości, która już wygasła i nie istniała, nie było możliwe. W tym stanie rzeczy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 208 § 1 O.p., nakazujący umorzyć postępowanie, gdy okaże się bezprzedmiotowe. Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Sąd wprawdzie dostrzega pewne "niedociągnięcia" w prowadzonym postępowaniu podatkowym, na które strona nie zwróciła uwagi. W przedmiotowym wniosku żądanie dotyczyło umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 83.966 zł. Kwota ta jednak obejmowała całe zadłużenie, to jest należność główną wraz z odsetkami. Organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia faktycznego żądania wniosku – czy dotyczy umorzenia całości zadłużenia, czy też tylko odsetek za zwłokę. Jednakże w toku całego postępowania, w którym organy podatkowe uznały, że chodzi o umorzenie zaległości podatkowej, strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie prostowała tych ustaleń, podkreślając w kolejnych pismach (odwołaniu, że wnioskiem objęte są tak odsetki jak i należność główna), co dawało podstawę do wydania rozstrzygnięcia o ww. należnościach. Powyższe utwierdza zatem w przekonaniu, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1 i 121 § 1 O.p. są nieuzasadnione. Sąd też nie dopatrzył się innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżone rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)