I SA/Wr 1636/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: S. NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r.: oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. określił M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1996 roku, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia były stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. M. K. prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami do renowacji i wykończenia wnętrz pod nazwą Firma A. W badanym okresie rozliczeniowym ujęła w ewidencji oraz deklaracji VAT - 7 faktury wystawione na inny podmiot. (Fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną dla T. K. dotyczącą zakupu usług telekomunikacyjnych oraz Fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną również dla T. K.). Ponadto Skarżąca przedwcześnie odliczyła podatek naliczony wynikający z dokumentu odprawy celnej dokonanej dopiero w dacie 1.10.1996 r. W dniu 17.09.2001 r. Strona przedłożyła pismo zawierające wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, załączając jednocześnie kserokopię not korygujących dotyczących faktur wystawionych na inny podmiot, zmieniających w całości dane dotyczące nabywcy na: Firma A M. K. Urząd Skarbowy stwierdził, że ww. noty nie zawierają - wymaganego przez § 45 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) - potwierdzenia treści noty przez wystawcę korygowanych faktur, ponadto wskazanie na fakturze innego nabywcy nie może być uznane za błąd mniejszej wagi i korygowane w ww. sposób. Odnosząc się do faktur wystawionych na inny podmiot Urząd stwierdził naruszenie art. 19 ust. 2 oraz art. 25 ust. l pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 32 ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług w jego brzmieniu obowiązującym w 1996 roku obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ust. 1 tejże ustawy. Przepis z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanów i natomiast, iż podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego (poza importem) stanowi faktura stwierdzająca nabycie przez podatnika towarów lub usług. Przepis z art. 32 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wśród danych, jakie winna stwierdzać faktura wymienia m. in. dane dotyczące nabywcy. Odnosząc się do dokumentu odprawy celnej stwierdzono naruszenie art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] - przyjmując, że Strona otrzymała go w miesiącu, w którym dokonano odprawy celnej - mógł być rozliczony najwcześniej w miesiącu październiku 1996 roku. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji Urzędu w części dotyczącej odsetek za zwłokę, z powodu naliczenia ich sprzecznie z przepisami ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca podnosiła, iż podatek VAT wynikający z ww. decyzji powstał głównie na skutek przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z dokumentu SAD. Powyższe wynikało z błędu Strony, która otrzymywała od kontrahenta rachunek wcześniej i wprowadzał go do ksiąg i ewidencji, zarówno magazynowych jak i księgowych. W ocenie Skarżącej z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynika, że chodzi jedynie o faktury polskie, w związku z czym uważała ona, że dokonując odliczenia podatku bezpośrednio z faktur zagranicznych postępuje zgodnie z ww. przepisem. Nadto w 1996 r. w Urząd Skarbowy przeprowadził u Skarżącej kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie stwierdzając naruszeń w zakresie wcześniejszego zaksięgowania kosztów, w związku z czym Strona miała prawo sądzić, że urządzenia księgowe prowadzone są prawidłowo. Odnosząc się do odsetek Strona wskazała, iż liczenie odsetek za cały okres, tj. od 1996 r. do chwili obecnej, jest naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, zasad współżycia społecznego i zasad postępowania podatkowego, które zobowiązują do równego traktowania obywateli, i do takiego postępowania Urzędu, które budzi zaufanie podatnika. Organ bowiem objął kontrolą także późniejsze miesiące i za październik 1996 r. stwierdził nadpłatę, zaś za listopad 1996 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości wyższej od wykazanej w deklaracji. Wobec powyższego Skarżąca pomyłkowym odliczeniem naraziła Skarb Państwa na straty tylko na okres jednego miesiąca, gdyż w następnym wpłaciła pieniądze. W takiej sytuacji brak jest podstaw do wyliczenia odsetek w sposób dokonany przez Urząd Skarbowy, który w miesiącu następnym już dysponował wykazaną w zaskarżonej decyzji kwotą. Powołała się Strona w tym zakresie na § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz.463). Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej odsetki za zwłokę i określiła je w niższej wysokości, w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy. Zdaniem Izby Skarbowej w sytuacji, gdy podatnik za wcześnie odliczył podatek naliczony, a urząd skarbowy dokonał w drodze decyzji określenia zaległości podatkowej /obejmując również postępowaniem kolejne miesiące/ i jeżeli w wyniku takiego rozliczenia w kolejnym miesiącu wystąpiła nadpłata, to odsetki za zwłokę winny być naliczone jedynie za okres od upływu terminu płatności za pierwszy okres rozliczeniowy /za który powstała zaległość/ do dnia złożenia deklaracji za okres za który następnie w drodze decyzji określono nadpłatę - w części w której nadpłata kompensowała zaległość. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa wyliczyła odsetki za zwłokę w wysokości [...] w następujący sposób: od kwoty zaległości w wysokości [...] odsetki naliczono za okres od 26.10.1996 r. tj. od dnia upływu terminu płatności podatku za m-c wrzesień 1996 r. do dnia 20.11.1996 r. tj. złożenia deklaracji VAT-7 za m-c październik 1996r . za który w drodze decyzji urząd określił nadpłatę podatku, zaś od kwoty [...] /będącej różnicą kwoty [...] – [...] tj. kwoty przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego niepokrytego nadpłatą / i od kwoty [...] /będącej różnicą [...] – [...] tj. kwoty zobowiązania określonego decyzją i kwoty przedwcześnie odliczonego podatku/ odsetki naliczono za okres od dnia 26.10.1996 r. tj. dnia upływu terminu płatności podatku do dnia wydania przez Urząd Skarbowy decyzji - zgodnie z art.53 § 4 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek od kwoty [...]. W ocenie Skarżącej zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa sprzecznie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonały rozliczenia podatku za miesiąc październik i listopad 1996 r., bowiem dokonały przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego na następny miesiąc zamiast wykazać go do zwrotu. W związku z tym, że całość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługiwała do zwrotu, również od kwoty [...] winny być naliczone odsetki za okres jednego miesiąca tj. w wysokości [...], a nie do czasu wydania decyzji. Jednocześnie Skarżąca podkreślała, że z uwagi na popełniony błąd (tj. zbyt wczesne odliczenie podatku z dokument SAD) Skarb Państwa tylko przez miesiąc był narażony na uszczuplenie w zobowiązaniu w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie wskazując, iż za listopad została wydana decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która stała się ostateczna bowiem Strona nie wniosła od niej odwołania. W związku z powyższym zgłoszone zarzuty uznać należy za bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, w stopniu warunkującym jej uchylenie. W istocie ustalony stan faktyczny nie jest między stronami sporny, a zarzuty skargi dotyczą jedynie okresu, za jaki należne są odsetki od zaległości podatkowych powstałych na skutek odliczenia podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym powstanie tego prawa. W przekonaniu Strony odsetki należne są jedynie za jeden miesiąc, bowiem za październik i listopad 1996 r. organ określił nadwyżkę naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy winien określić kwotę zwrotu. W ocenie Skarżącej błędne postępowanie organu (nieprawidłowe wydanie decyzji określającej kwotę do przeniesienia zamiast do zwrotu) nie może być interpretowane na niekorzyść Skarżącej, a zatem odsetki od kwoty [...] (skorygowanej przez Izbę Skarbową na etapie postępowania odwoławczego) winny być naliczone tylko przez okres jednego miesiąca. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela powyżej przedstawionego stanowiska Strony. Jest poza sporem, iż Skarżąca odliczyła we wrześniu 1996 r. podatek naliczony z tytułu importu towarów w oparciu o dokument odprawy celnej (SAD) potwierdzony przez urząd celny w dniu 1.10.1996 r. Zasadnie zatem organy podatkowe, na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) skorygowały rozliczenie za wrzesień obniżając podatek naliczony za ww. okres. Oczywistą konsekwencją zawyżonego podatku naliczonego było w tym przypadku określenie zaległości podatkowej i naliczenie należnych od niej odsetek. Podstawę prawną naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stanowi art. 53 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm). Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463) odsetki za zwłokę są naliczane począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku. Jednocześnie art.52 § 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż na równi z zaległością traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zaś art.53 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje iż odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku. Dyspozycja tych właśnie norm prawnych spełniona została w sprawie będącej przedmiotem skargi. Zasadnie zatem Urząd Skarbowy naliczył Skarżącej odsetki od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu od dnia dokonania zwrotu podatku, natomiast od pozostałej części zaległości od dnia 26 października 1996 r. Skarżąca nie kwestionuje z resztą początkowej daty liczenia odsetek, lecz podważa zasadność ich naliczenia za okres dłuższy niż jeden miesiąc, bowiem jej zdaniem organy podatkowe nieprawidłowo określiły należności za październik i listopad 1996 r. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 128 ustawy ordynacja podatkowa decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołany przepis art. 128 ww. ustawy określa zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wskazując, iż dopóki rozstrzygnięcie administracyjne nie zostanie w sposób przewidziany prawem usunięte z obrotu prawnego wiąże zarówno organ podatkowy, jak i adresata decyzji. Ostateczna jest decyzja od której nie służy już żaden środek odwoławczy w administracyjnym toku instancji. Status ten posiada niewątpliwie decyzja organu I instancji od której nie wniesiono w ustawowym terminie środka odwoławczego, po upływie 14 dni uzyskuje ona status decyzji ostatecznej i próba jej wzruszenia jest możliwa jedynie przy zastosowaniu szczególnych środków przewidzianych w ustawie ordynacja podatkowa. Nałożone ową decyzją prawa czy obowiązki wiążą niezależnie od wewnętrznego przekonania stron bądź organu o ich słuszności. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie Strona powołuje się na ostateczną decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, winna respektować wynikające z niej prawa. Jeśli zaś je kwestionuje winna podjąć przewidzianą prawem procedurę w celu zmiany stanowiska wyrażonego w decyzji. Wskazywanie, iż w ocenie Skarżącej ww. rozstrzygnięcie jest błędne, w postępowaniu dotyczącym wymiaru należności podatkowych za zupełnie inny okres rozliczeniowy, jest pozbawione doniosłości prawnej. Powoływane bowiem decyzje korzystają z opisanego powyżej domniemania mocy obowiązującej i tak organ jak i strona winny się stosować do zapisanych w niej praw. W tym kontekście należy zatem rozważyć czy podnoszony przez Skarżącą zarzut dotyczący nieprawidłowości naliczania odsetek od zaległości podatkowych ma uzasadnienie prawne. Ustawa - Ordynacja podatkowa wskazuje w art. 53 § 5 początkowy moment ich naliczania, odsyłając w kwestiach szczegółowych dotyczących zasad naliczania odsetek za zwłokę do wydanych na podstawie delegacji ustawowej z art.58 ww. ustawy - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. W okresie powstania spornej zaległości obowiązywała w tym względzie regulacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463) Rozporządzenie to w rozdziale 7 - zatytułowanym "Odsetki za zwłokę oraz opłata prolongacyjna", określało szczegółowe zasady naliczania .odsetek za zwłokę. Termin końcowy naliczania odsetek, który jest zarzewiem sporu, uregulowany został w § 11 w/w rozporządzenia. Ust. 1 pkt 1 i 8 powołanego § 11 stanowi, iż "odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia wpłacenia podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku lub w placówce pocztowej albo osobie uprawnionej do pobierania podatków; ust. 8 zaś stanowi, iż do dnia wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz otrzymanego oprocentowania". Dla potrzeb niniejszej sprawy, w kontekście podnoszonych zarzutów, istotne jest również przywołanie zapisu art.75 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Pojecie nadpłaty zawiera przepis art. 72 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, iż za nadpłatę uważa się: 1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. 1) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. 2) świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 1, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z zapisów powyższych w sposób niewątpliwy wynika, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie stanowi nadpłaty, a zatem w tym zakresie nie można zastosować regulacji wynikającej z art. 75 Ordynacji, skutkującej wygaśnięciem zobowiązania w części pokrytej nadpłatą. Ponieważ do dnia wydania decyzji Skarżąca nie wpłaciła, ani w inny przewidziany w § 11 ust.l w/w rozporządzenia sposób nie uregulowała kwoty zaległości, to brzmienie przepisów regulujących sporną kwestię, w powiązaniu z przepisem art. 53 § 4 ordynacji podatkowej, nie tylko uprawniało, ale obligowało organy orzekające w sprawie do naliczenia odsetek od zaległości za cały okres i określenia ich wysokości na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Powyższe rozważania odnoszą się rzecz jasna do kwoty odsetek określonych zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej. Wobec nie stwierdzenia, aby organy orzekające w sprawie, dopuściły się naruszenia prawa procesowego lub materialnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę na mocy art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.