I SA/Wr 164/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2010 sprawy ze skargi A spółka jawna w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12.11.2009 r. uzupełnionego pismem z dnia 9.12.2009 r. A P.M. Spółki Jawnej w Ś. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. W dniu 28.07.2009 r. strona złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe, zaś w jego uzasadnieniu powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 M. Sp. z o.o. Korekty deklaracji polegały na zwiększeniu w poszczególnych miesiącach kwot podatku naliczonego do odliczenia o kwoty nieuwzględnione w pierwotnych rozliczeniach, wynikające z faktur dokumentujących: - zakupy paliwa do samochodu osobowego B (nr rej. [...]), - zakupy paliwa do samochodów ciężarowych: C (nr rej. [...], nr rej. [...]), D (nr rej. [...]), Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie zbadanych dokumentów zakupu paliwa stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stronie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych marki C i D. Natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem paliwa do samochodu osobowego B, które wyprowadził z uregulowania art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej skrót uptu Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia z dnia [...] r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego, a które od 1 maja 2004 r. nie obowiązują ze względu na ich uchylenie; - art. 86 ust 1 pkt 3 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1, w związku z art. 17 ust. 2 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmieniona Dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, gdyż art. 86 ust. 1 pkt 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu nie mogą obowiązywać, jako niezgodne z w/w przepisem dyrektywy Rady, który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dot. ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. W każdym razie powyższy przepis stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło swoje ustawodawstwo, obowiązujące od dnia wejścia w życie dyrektywy, w sposób rozszerzający zakres stosowania tych ograniczeń, - art. 99 ust. 12 uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, gdy kwota zobowiązania podatkowego wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i ta kwota powinna być przyjęta do rozliczenia podatkowego, - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż ze względu na wypełnienie przez stronę obowiązków w zakresie prawidłowego złożenia rozliczenia podatku VAT brak było podstaw do wydawania w sprawie decyzji, - art. 21 § 3 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, że wypełnione zostały wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określona została wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach, - art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie stronie zwrotu należnej nadpłaty i oprocentowania. W uzasadnieniu argumentacja strony sprowadziła się do stwierdzenia, że podatnicy od dnia wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej, obowiązującej od tego czasu ustawy o podatku od towarów i usług, mogli i nadal mogą odliczać VAT od paliwa nabywanego do każdego rodzaju samochodu, byle tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała. Organ podatkowy, ani sąd nie może samodzielnie powołać normy prawnej opartej na uchylonych przepisach prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się m.in. na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 M. sp. z o.o. będącego następstwem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I S.A./Kr 176/2009. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał powyższe zarzuty strony za bezpodstawne i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że organ I instancji przeprowadził w oparciu o wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 analizę podniesionych zagadnień w odniesieniu do złożonych korekt deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 2005 r. oraz treści złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie podzielił zarzutu strony, że powołane w zaskarżonej decyzji normy prawne nie wynikają z przepisów prawa podatkowego, albowiem przepisy prawa materialnego oraz proceduralnego zostały powołane prawidłowo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) wraz z przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej oraz wprowadzenie nowych przepisów, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w żadnym razie nie stanowi samodzielnej podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Dopiero ustalenie, że "nowe" przepisy prawa krajowego doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych (obowiązujących przed 1 maja 2004 r. na podstawie uchylonej ustawy o VAT) ograniczeń bądź wyłączeń prawa do odliczenia podatku, może być podstawą do zakwestionowania stosowania tego prawa. Przeprowadzona analiza przepisów prawa wskazuje, że w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych sytuacja podatników w porównaniu do okresu sprzed akcesu Polski do UE, nie uległa zmianie. Zarówno ustawa obecna, jak i przepisy wcześniejsze nie pozwalały na odliczenie VAT od zakupionego paliwa do samochodów osobowych. Skoro zatem istnieje zgodność tych przepisów, to również w tym przypadku nie można mówić o rozszerzeniu "nowymi" uregulowaniami ograniczającymi odliczenie VAT zakresu wcześniej stosowanych, krajowych wyłączeń prawa do odliczenia tego podatku. Z tej racji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy korekt złożonych deklaracji, w których strona wykazuje odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach nabycia paliwa do samochodu osobowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku VAT od lutego do grudnia 2005 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie uznania złożonych korekt w związku z odliczeniem podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych, odpowiednio w wysokościach odpowiadających kwotom podatku zawartego w fakturach wskazujących na nabycie paliwa do samochodów ciężarowych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie strony z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozliczonym wcześniej podatku VAT powodowało konieczność sprawdzenia zasadności tego wniosku oraz złożonych korekt deklaracji VAT-7, i tylko w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziłaby żadnych wątpliwości organ podatkowy I instancji zwróciłby nadpłatę bez wydania decyzji orzekającej w tym zakresie (art. 75 § 4 O.p.). Natomiast w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając stwierdzenia nadpłaty wynikającej ze złożonych deklaracji korygujących, bądź określając wysokość tej nadpłaty w innej niż żądana kwocie - nie mógł przyjąć kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w wysokościach zadeklarowanych, dlatego zobligowany był do określenia tych zobowiązań na podstawie art. 99 ust. 12 uptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez Spółkę paliwa stanowiącego napęd do samochodu osobowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została związana prawem wspólnotowym, do przestrzegania którego jest zobowiązana. Przepisy prawa wspólnotowego odnoszą się również do zagadnienia podatku od wartości dodanej (podatku VAT) i uregulowane są w dyrektywach, które wywierają takie skutki prawne, że w przypadku braku ich implementacji przez ustawodawstwo krajowe jednostki w sporze z organami państwa uprawnione są do powoływania się bezpośrednio na przepisy tych aktów. Zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy - obowiązującej w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część elementu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie. Art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zastrzega prawo do odliczenia przez podatnika kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie przez niego towarów czy usług, jeżeli towary te bądź usługi służyły prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej. Z kolei odstępstwa od tej zasady zostały przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ( art. 176 obowiązującej dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Wskazując na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy tj. zakaz rozszerzania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, należy zauważyć, że wobec krajów, które przystąpiły do Unii Europejskiej po dniu wejścia w życie tego aktu - za moment objęcia przedmiotowym zakazem należy uznać chwilę przyjęcia porządku prawnego Wspólnot. W spornej sprawie organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie podjęły z uwzględnieniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 M. sp. z o.o. Zgodnie orzecznictwem ETS, a przede wszystkim wyrokiem w sprawie C-414/07 M. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Sad podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów osobowych. Powyższe stanowisko uzasadnia fakt, że ograniczenie to istniało już w ustawodawstwie krajowym przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu jest art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych dot. uznania złożonych korekt w związku z odliczeniem podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych i stwierdzeniem nadpłaty w podatku VAT w wysokościach odpowiadających kwotom podatku zawartego w fakturach wskazujących na nabycie paliwa do samochodów ciężarowych. Sprawdzenia przez organ podatkowy zasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w rozliczonym wcześniej podatku VAT oraz złożonych korekt deklaracji VAT-7, i tylko w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziłaby żadnych wątpliwości organ podatkowy I instancji zwróciłby nadpłatę bez wydania decyzji orzekającej w tym zakresie (art. 75 § 4 O.p.). Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.