I SA/Wr 1640/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].07.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W.C., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 9.969 zł oraz odsetek od zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości zaliczek 1.032 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., W.C. prowadził w 2011 roku niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie wyrobu, sprzedaży i montażu nagrobków, stanowiącą źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w skrócie – "u.p.d.o.f."). Ustalony zakres, rozmiar i częstotliwość wykonywanych przez podatnika usług kamieniarskich nie miały okazjonalnego charakteru, lecz odpowiadały profesjonalnemu obrotowi gospodarczemu. W. C. reklamował świadczone przez siebie usługi zamieszczając tabliczki na cmentarnych nagrobkach, a za wykonaną prace pobierał zapłatę. Tak więc czynności obejmujące także wielokrotne zawieranie umów na wykonanie i montaż nagrobków stanowiły wymienione źródło przychodów. Organ stwierdził także, że podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z rozliczeniem podatku dochodowego tj., podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie przechowywał oryginałów i kopi faktur, a także duplikatów tych dokumentów, czym naruszył art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Przychód więc ustalono zasadniczo na podstawie zgromadzonych dowodów (zeznań i pokwitowań zapłaty), z tym że w dwóch przypadkach (nagrobki wykonane na zlecenie D. L. i B. G.) oszacowano wartość przychodu na podstawie art. 23 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p.") z uwagi brak precyzyjnego określenia należności. Organ wyjaśnił przy tym, dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w 23 § 3 O.p. Podniesiono, że w trakcie prowadzonego postepowania strona nie przedłożyła dokumentów, ani nie wskazała jakiego rodzaju ponosiła wydatki, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodu. Dlatego też żadnych kosztów nie uwzględniono. W złożonym odwołaniu W. C. podtrzymał pisemne wyjaśnienia składane przed organem pierwszej instancji, że użyczał jedynie swoje logo Z. K. i najprawdopodobniej to jego pracownicy montujący nagrobki na cmentarzu, kwitowali odbiór gotówki posługując się jego danymi i podrabiając jego podpis. Strona stwierdziła, że przesłuchani świadkowie (jego rzekomi klienci) kłamali, co do przekazywania pieniędzy jemu osobiście. Zażądał konfrontacji z G.R., który twierdził, że pieniądze za wykonanie nagrobka wręczył mu osobiście. Zdaniem strony, zarówno wymieniona obok osoba, jak i pozostali świadkowie, nie mogli wręczać mu pieniędzy osobiście, a błędne wnioski wyciągnęli na podstawie druków, na których widnieją jego dane, a których to druków używał Z.K. Wnoszący odwołanie ponownie wyjaśnił także, że kilka razy grzecznościowo pobrał zaliczkę w imieniu Z.K., o czym nie informował klientów gdyż uznał, że nie jest to konieczne i z tych samych powodów (również grzecznościowo) odbierał telefony od klientów. Strona stwierdziła, że nie można jednoznacznie stwierdzić, kto posługiwał się jej danymi, ale nie może zgodzić się na zapłatę podatku od dochodu, którego nie osiągnęła. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji (po uzupełnieniu dowodów), Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pomimo zarzucanej świadkom nieprawdy, czy żądania konfrontacji, strona nie uczestniczyła w przesłuchaniach, o których była zgodnie z wymogami w tym zakresie zawiadamiana. Nie zasługiwały na wiarę pisemne wyjaśnienia podatnika odnośnie osób, którym "użyczył" swoje dane i którym wydzierżawił część nieruchomości na działalność w zakresie kamieniarstwa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyjaśnienia te były sprzeczne, albowiem strona najpierw wskazywała osobę R. D., który oświadczeń tych nie potwierdził, a następnie wskazała Z.K., zmarłego w sierpniu 2013 r. Jak się okazało, Z.K. był artystą rzeźbiarzem i rzeźbił motywy w kamieniu, zaś jego krewni nie potwierdzili ażeby w roku 2011 zatrudniał pracowników (którzy – według twierdzeń strony – mieli montować nagrobki), ani też aby kiedykolwiek współpracował z W.C. Organ potwierdził ocenę, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie metod oszacowania podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., jak również podniósł, że przeprowadzone postepowanie wyjaśniające z udziałem firm działających w branży kamieniarskiej, nie wykazało ażeby podatnik ponosił wydatki na rzecz tych podmiotów. W tym kontekście organ nie wykluczył, że strona mogła wykorzystywać do działalności płyty kamienne składowane od wielu lat na swojej posesji przez niedziałającą od 2005 roku spółkę A z W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona przedstawiła podobną argumentację, jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. a mianowicie, że "użyczyła" swoje logo Z. K. współpracującemu z firmą A, której właścicielem był W. S. Skarżący podniósł, że nigdy nie uczestniczył w montażu nagrobków i nie miał żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym nie uzyskiwał dochodu z tytułu sprzedaży nagrobków dla żadnej z osób wymienionych w decyzji. Stwierdził także, że nigdy nie posiadał pieczątki, ani imiennej ani firmowej, a kartki z nagłówkiem B W. C. zostały wykonane przez firmę A i podobnie jak logo było to w formie bezpłatnego użyczenia. W czasie nieobecności Z. K. oraz innych osób zajmujących się handlem nagrobkami, udzielał informacji potencjalnym klientom, pobierał zaliczki w imieniu Z. K., które w każdym przypadku były przekazywane. Jego zdaniem nie zostały poczynione starania, aby z wymienionymi osobami wyjaśnić sprawę. Strona podała dane personalne dwóch osób, które miałyby potwierdzić jej relację. Na podstawie pisma procesowego z dnia 18.09.2015 r., udział w sprawie zgłosił adwokat - pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty skargi. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów wymienionych w piśmie, a w tym z oświadczeń osób wskazanych wcześniej przez skarżącego – R. M. i R. P. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 5.11.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zasadniczy spór dotyczył prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim tego, czy skarżący uzyskiwał w roku 2011 przychody z działalności gospodarczej polegającej na wykonaniu i montażu nagrobków. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń. Przede wszystkim należy zauważyć, że z zeznań przesłuchanych świadków, osób zamawiających wykonanie nagrobka wynikało, że zamówień dokonywali u W.C., zasadniczo w miejscu wystawienia pomników cmentarnych przy drodze wjazdowej do S., bądź to wykorzystując dane telefoniczne uzyskane w tym miejscu, umawiały się na spotkanie bezpośrednio na cmentarzu (np. świadek A. P.-F.). Osoby te dysponowały drukami zamówień zawierającymi dane: B W.C., gdzie odnotowane były szczegóły zamówienia oraz dane dotyczące zapłaty należności (zasadniczo zaliczki). Organ ustalił, że wykonane nagrobki, zamontowane na poszczególnych cmentarzach opatrzone były tabliczką informującą o wykonawcy: B W. C., [...], [...]. W piśmie z dnia 19.05.2014 r. skarżący wyjaśnił między innymi, że numer telefonu [...] należy do niego i jakkolwiek utrzymywał, że drugi z numerów telefonicznych ([...]) należał do innej osoby, to świadek R. D. w zeznaniu w dniu 27.01.2014 r. stwierdził, że pod tym numerem kontaktował się właśnie ze skarżącym. Dalej trzeba odnotować, że skarżący, pomimo tego, że zasadniczo zaprzeczał wykonawstwu nagrobków, to potwierdzał, że w pojedynczych przypadkach przyjmował zaliczki ("z grzeczności", w celu przekazania faktycznemu wykonawcy), jak również doradzał klientom w kwestii wykonania nagrobka, a także dokonywał ostatecznych rozliczeń (także "z grzeczności", wyręczając rzeczywistego wykonawcę - tak w pisemnym oświadczeniu z dnia 24.05.2014 r.). W piśmie z dnia 9.12.2014 r. W.C. podał, że jakkolwiek to nie on wykonywał nagrobki, to w trosce o swoje dobre imię, którym firmowane były prace, dokonuje w razie potrzeby nieodpłatnych napraw nagrobków. Zdaniem Sądu nie tylko zeznania świadków, ale i wyjaśnienia samego skarżącego potwierdzają, że czynnie uczestniczył w przyjmowaniu zamówień, zapłaty oraz pracach przy nagrobkach. W.C. w składanych wyjaśnieniach marginalizował swoją rolę, sprowadzając ją do pośredniczenia w sporadycznych przypadkach, to jednak nie wskazał w sposób zasługujący na wiarę - osoby, w imieniu i na rzecz której miał występować. Należy przypomnieć, że skarżący utrzymywał pierwotnie, że przyjęte pieniądze i zamówienia miał przekazywać R. D., a następnie, gdy R.D. dwukrotnie zaprzeczył tej wersji zdarzeń (protokoły przesłuchania świadka z dnia 27.01.2014 r. i dnia 7.05.2014 r.) stwierdził, że występował wobec klientów w imieniu Z. K. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wyjaśnienia skarżącego odnośnie osoby, w imieniu której miał przyjmować zamówienia i zapłatę są niewiarygodne. Nie sposób przyjąć, że W.C. mógł nie zdawać sobie sprawy, komu przekazywał szczegóły zamówień czy otrzymane od zamawiających pieniądze i komu użyczył swojej posesji w celu przygotowania płyt i innych kamiennych elementów nagrobków. Doświadczenie życiowe wskazuje, że tego rodzaju relacje, wymagające osobistych, wielokrotnych kontaktów powinny powodować u skarżącego jednoznaczne przekonanie odnośnie osoby, z którą miał do czynienia. Jeżeli zatem w kwestii tej strona udzielała odmiennych i sprzecznych wyjaśnień, to nie polegały na prawdzie. Dodatkowo taką ocenę potwierdzają zeznania świadków słuchanych na okoliczność wykonywania działalności w zakresie kamieniarstwa przez Z. K. i spółkę A należącą do W.S. Z zeznań tych wynikało, że Z.K., zmarły sierpniu 2013 r. był artystą rzeźbiarzem specjalizującym sie w wykonywaniu płaskorzeźb w kamieniu o dużych gabarytach (nie zatrudniającym pracowników), a w latach siedemdziesiątych także wykonywał liternictwo nagrobkowe. Z kolei W.S. zmarł w 2005 r. i od tego czasu spółka z o.o. A nie prowadziła działalności. Uwzględnienie tego, że skarżący przyjmując zlecenia, pieniądze na poczet wykonania nagrobków, dokonując ostatecznych rozliczeń, naprawiając powykonawcze usterki, czy wreszcie dokonując zwrotu otrzymanej na poczet wykonania zaliczki (tak w piśmie z dnia 9.12.2014 r. odnośnie zaliczki od osoby o nazwisku K.) - nie wiedział w istocie, w czyim robi to imieniu, pozwoliła po pierwsze na zakwestionowanie wiarygodności strony w tym zakresie, a po drugie wespół z pozostałymi okolicznościami, jak umieszczanie na nagrobkach tabliczek czy sporządzanie zleceń i pokwitowań - z danymi skarżącego, na przypisanie mu wykonawstwa nagrobków. Przy tym należy także odnotować, że niewiarygodne są twierdzenia strony, że nagminnie jego danymi osobowymi posługiwać się miały w kontaktach z klientami różne nieznane mu bliżej osoby, o czym wspominał między innymi w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 19.08.2014 r. i z dnia 22.10.2014 r. Gdyby skarżący w rzeczywistości był świadkiem takich sytuacji, jak to utrzymywał w wymienionych pismach, to niewątpliwie podjąłby kroki w celu przeciwdziałania takiemu zachowaniu innych osób, jak na przykład wnioskując o ściganie na podstawie art. 190a § 2 Kodeksu karnego, bądź zawiadamiając o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 286 K.k. Tymczasem strona takich, bądź innych działań, nakierowanych na zapobieżenie podszywaniu się pod jej tożsamość nie podjęła. W sumie więc zgodnie z art. 191 O.p. oceniły organy materiał dowodowy przyjmując, że w roku 2011 r. skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu i montażu nagrobków. Ustalenie to uzasadniało określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Należy przy tym podnieść, że częstotliwość wykonywania nagrobków na przestrzeni 2011 r. (kilkanaście przypadków), stały, zorganizowany i zarobkowy charakter działań (oferowanie usług na tzw. wystawce pomników, przyjmowanie zamówień, zaliczek, wykonanie płyt i innych elementów kamiennych, ich montaż, usuwanie usterek, umieszczanie danych wykonawcy na nagrobkach) uzasadniały zaliczenie działalności strony do źródła określonego w art. 10 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z definicją tej działalności opisanej w art. 5a pkt 6 wskazanej ustawy. Gdy chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania, to niezależnie od braków zarzutów strony w tym zakresie, nie można było stwierdzić, ażeby i w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo. W szczególności podnieść należy, że organ przekonująco wyjaśnił niemożność zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Z kolei zastosowanie uśrednionej ceny stosowanej do nagrobków o najbardziej zbliżonych parametrach - w odniesieniu do dwóch przypadków w których zamawiający nie potrafili podać dokładnej zapłaty i nie dysponowali dowodami w tym zakresie - było logiczne i zgodne z metodologią szacowania, pozostającą w gestii organu podatkowego. Gdy chodzi o brak uwzględnienia przy wyliczeniu podstawy opodatkowania - kosztów uzyskania przychodu, to w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wypowiadano się, że podstawowym warunkiem ich uwzględnienia w wysokości szacunkowo określonej, jest uprzednie wykazanie rzeczywistego charakteru ich poniesienia (przykładowo wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2711/12 - dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rachunku podatkowym uwzględnieniu podlegają tylko koszty rzeczywiście poniesione przez podatnika, co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie zgłosił twierdzeń ani tym bardziej dowodów na okoliczność ponoszenia rzeczywistych wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodu. Organ podatkowy z własnej inicjatywy zwrócił się do firm działających na lokalnym rynku w branży kamieniarskiej, jednakże na skutek tego nie stwierdzono ponoszenia wydatków przez skarżącego związanych z działalnością. Nie stwierdzono naruszenia prawa również w zakresie obciążenia strony odsetkami od zaliczek na podatek dochodowy, określonymi na podstawie art. 53a O.p. Końcowo należy wskazać, ze nie był uzasadniony wniosek o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a."). Przede wszystkim, domaganie sie przeprowadzenia dowodów z oświadczeń osób na okoliczności stwierdzone w tych oświadczeniach w istocie rzeczy zmierzałoby do obejścia zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 p.p.s.a.), albowiem załączone do skargi oświadczenia zawierają treść charakterystyczną dla zeznań świadków. Po wtóre, w trybie rzeczonego art. 106 § 3 można przeprowadzić dowody, jeżeli jest to niezbędna do usunięcia istotnych wątpliwości sądu, co do prawidłowości zaskarżonego aktu. Tymczasem wniosek strony zmierzał do podważenie ustaleń organu i wykazania, że przebieg zdarzeń miał być inny, niż to przyjęto w wyniku przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego. Z kolei dalsze zgłoszone dowody nie miały znaczenia dla sprawy. Okoliczność posiadania gospodarstwa rolnego, opłacania podatku rolnego, ubezpieczenia w KRUS - pozostawały obojętne dla samej możliwości jak i faktycznego wykonywania nagrobków na zamówienie. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.