I SA/Wr 1643/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska,, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r. oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...], określającej A. spółka z o. o. spółka komandytowo – akcyjna zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r. Organ pierwszej instancji wskazał w postanowieniu wydanym na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2015, poz. 613), że łączne uszczuplenie podatkowe wynikające z decyzji wynosi około 59,3 mln zł (należność główna). Zobowiązanie podatkowe nie zostało przez spółkę dobrowolnie wykonane. Spółka w okresie objętym kontrolą świadomie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur. W ocenie organu podatkowego, mając na uwadze łączną wysokość nieuregulowanych zobowiązań podatkowych oraz specyfikę okoliczności ich powstania, a także fakt, że najstarsza zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji, tj. podatek od towarów i usług za styczeń 2010 r., nie jest płacona ponad pięć lat, ziściła się przesłanka do uznania, że spółka trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznym. Ponadto w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r., spółka wskazała wartość aktywów trwałych – środków trwałych 540,10 zł, w tym grunty 164,40 zł, budynki i budowle 369,00 zł, urządzenia techniczne i maszyny 6,70 zł. Wartość aktywów obrotowych zmniejszyła się z kwoty 38.729,10 zł (w tym środki pieniężne w kasie i w banku 28.103,80 zł) – według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. do kwoty 29.929,60 zł ( w tym środki pieniężne w kasie i w banku 20.010,90 zł) – według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. Również wartość kapitału własnego zmniejszyła się z kwoty 28.683,20 zł - według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r., do kwoty 19.614,40 zł - według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do marca 2015 r. wynika, że spółka nabyła środki trwałe jedynie w marcu 2013 r. o wartości 63.482 zł. Inne zakupy dotyczyły pozostałych towarów i usług. W okresie tym nastąpił również gwałtowny spadek wartości sprzedaży (0 zł w pierwszym kwartale 2015 r.). Od 1 kwietnia 2015 r. spółka zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. CIT – 8 spółka wykazała stratę w wysokości 12.808,95 zł. Poza tym organ podatkowy, wykonując postanowienie Prokuratury Okręgowej w G., dokonał zabezpieczenia majątkowego aktywów obrotowych spółki, tj. środków finansowych zgromadzonych na dwóch rachunkach bankowych, o łącznej wartości 19.999.910 zł. Według organu pierwszej instancji, majątek spółki nie będzie wystarczający do tego, aby podmiot dobrowolnie wykonał swój obowiązek podatkowy, gdyż jego wartość pozostaje w znaczącej dysproporcji do ujawnionych uszczupleń podatkowych. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Według strony organ podatkowy przedstawił tendencyjnie dane, nie wskazując, jakie dochody spółka osiągnęła od rozpoczęcia działalności gospodarczej do czasu rozpoczęcia kontroli skarbowej w 2011 r. Prowadzenie kontroli skarbowej do 2015 r. w sposób przewlekły i biurokratyczny i podjęcie czynności wobec klientów spółki, spowodowało zaprzestanie współpracy klientów ze spółką, doprowadziło do utraty płynności finansowej strony i zawieszenia działalności gospodarczej. W dniu 28 października 2011 r. zabezpieczono cały kapitał spółki w postaci wszystkich środków pieniężnych w kwocie 30.549.669,80 zł, uniemożliwiając prowadzenie działalności spółki. Spółka zarzuciła, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonywał zwrotu podatku od towarów i usług, dokonując w ramach czynności sprawdzających badania zasadności ich zwrotu, co upewniło spółkę o prawidłowości zobowiązania podatkowego, określonego w deklaracji. Organ podatkowy w wydanym postanowieniu nie wskazał dowodów i nie uprawdopodobnił, że spółka spełniła przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu zażalenia spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zbadano sytuacji ekonomicznej spółki. Według strony organ podatkowy nie przeprowadził analizy i nie zbadał sytuacji ekonomicznej spółki w zakresie możliwości wykonania decyzji, a więc nie mógł uprawdopodobnić, że spółka nie wykona decyzji. Poza tym, gdyby zwolniono zabezpieczone środki, spółka mogłaby prowadzić działalność gospodarczą i osiągać dochody, z których realizowałaby należności podatkowe. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując że pierwszą z przesłanek, uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest brak majątku spółki o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z bilansu spółki wynika, że na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa trwałe spółki wynosiły 540,10 zł i składały się na nie: środki trwałe – grunty o wartości 164,40 zł, budynki i budowle – 369,00 zł oraz urządzenia techniczne i maszyny – 6,70 zł. Aktywa obrotowe na koniec 2014 r. wynosiły 29.929,60 zł (zapasy – 754,70 zł, towary – 2,30 zł, zaliczki na dostawy – 752,40 zł, należności krótkoterminowe – 9.164,00 zł, inwestycje krótkoterminowe – 20.010,90 zł). Aktywa spółki ogółem spadły w porównaniu do roku poprzedniego o około 23 %. Kapitał własny spółki na koniec 2014 r. wynosił 19.614,40 zł (spadek o około 32 %). Sprzedaż spółki na przełomie lat systematycznie spadała, osiągając w 2015 r. (styczeń – marzec) poziom zerowy. Zła kondycja finansowa spółki znalazła potwierdzenie w zeznaniu podatkowym CIT – 8 za 2014 r., w którym wykazano stratę w wysokości 12.808,95 zł. Zatem łączna suma uszczuplenia podatkowego, wynikająca z decyzji, w wysokości 59.284.360,00 zł (odsetki za zwłokę – 29.954.262 zł) znacznie przekracza możliwości finansowe spółki. Sytuacja finansowa spółki wskazuje, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, bowiem wartość majątku posiadanego przez spółkę nie stanowi nawet promila wartości zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na postawę podatnika. Spółka była elementem zorganizowanej grupy przestępczej, działającej w porozumieniu z innymi podmiotami (zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi), mającymi na celu osiągnięcie korzyści majątkowych przez rozliczanie nierzetelnych faktur na zakup wyrobów stalowych i wyłudzanie nienależnego podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego śledztwa Prokuratura Okręgowa w G. dokonała zabezpieczenia na majątku spółki przez zajęcie środków obrotowych na dwóch rachunkach bankowych o łącznej wartości 19.999.910 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239b § 1 pkt 2, art.239b § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka powtórzyła zarzuty przedstawione w zażaleniu. Według strony, organ podatkowy w żaden sposób nie przedstawił uzasadnienia, że spółka spełniła przesłanki z art. 239b § 1 i § 2 i zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podatkowy nie przeprowadził analizy i nie zbadał sytuacji ekonomicznej spółki w zakresie możliwości wykonania decyzji, a więc nie mógł uprawdopodobnić, że spółka nie wykona decyzji. Organ podatkowy przedstawił tendencyjnie dane, nie wskazując, jakie dochody spółka osiągnęła od rozpoczęcia działalności gospodarczej do czasu rozpoczęcia kontroli skarbowej w 2011 r. Prowadzenie kontroli skarbowej do 2015 r. w sposób przewlekły i biurokratyczny i podjęcie czynności wobec klientów spółki, spowodowało zaprzestanie współpracy klientów ze spółką, doprowadziło do utraty płynności finansowej strony i zawieszenia działalności gospodarczej. W dniu 28 października 2011 r. zabezpieczono cały kapitał spółki w postaci wszystkich środków pieniężnych w kwocie 30.549.669,80 zł, uniemożliwiając prowadzenie działalności spółki. Gdyby zwolniono zabezpieczone środki, spółka mogłaby prowadzić działalność gospodarczą i osiągać dochody, z których realizowałaby należności podatkowe. Spółka zarzuciła, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonywał zwrotu podatku od towarów i usług, dokonując w ramach czynności sprawdzających badania zasadności ich zwrotu, co upewniło spółkę o prawidłowości zobowiązania podatkowego, określonego w deklaracji. Organ podatkowy w wydanym postanowieniu nie wskazał dowodów i nie uprawdopodobnił, że spółka spełniła przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła się do organu podatkowego o rozłożenie na raty spłaty należnego podatku w 59 równych ratach, jeżeli decyzja stanie się ostateczna. Do tej pory organ podatkowy nie wydał rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy wystąpienia w sprawie przesłanek nadania decyzji, która nie stała się ostateczna, rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W sprawie sporne jest istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozbieżność między spółką a organami podatkowymi obu instancji budzi też kwestia, czy możliwe było zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. Komentarz do art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III ). Dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy zatem samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej mają dodatkowo obowiązek wskazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie wskazuje się też, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Lu 153/14, LEX nr 1546192). Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. W zależności więc od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lutego 2016 r. I SA/Sz 1366/15, cbosa). W rozpoznawanej sprawie rzeczą skarżącej było więc wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc na istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że skarżąca takich okoliczności nie wykazała. Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki na podstawie bilansu na dzień 31 grudnia 2014 r. i rachunku zysków i strat spółki (dane za rok 2013 i 2014). Z bilansu spółki wynika, że na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa trwałe spółki wynosiły 540,10 zł i składały się na nie: środki trwałe – grunty o wartości 164,40 zł, budynki i budowle – 369,00 zł oraz urządzenia techniczne i maszyny – 6,70 zł. Aktywa obrotowe na koniec 2014 r. wynosiły 29.929,60 zł (zapasy – 754,70 zł, towary – 2,30 zł, zaliczki na dostawy – 752,40 zł, należności krótkoterminowe – 9.164,00 zł, inwestycje krótkoterminowe – 20.010,90 zł). Jak słusznie wskazał organ podatkowy, aktywa spółki ogółem spadły w porównaniu do roku poprzedniego o około 23 %, natomiast kapitał własny spółki na koniec 2014 r. wynosił 19.614,40 zł (spadek o około 32 %). Sprzedaż spółki na przełomie lat systematycznie spadała, osiągając w 2015 r. (styczeń – marzec) poziom zerowy, a w latach 2013 – 2014 spółka praktycznie nie osiągała przychodów ze sprzedaży. Od 1 kwietnia 2015 r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Zła kondycja finansowa spółki znalazła potwierdzenie w zeznaniu podatkowym CIT – 8 za 2014 r., w którym wykazano stratę w wysokości 12.808,95 zł. Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że skarżąca nie posiada nieruchomości, jak również rzeczy ruchomych ani zbywalnych praw majątkowych, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Oceniając prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, organ podatkowy uwzględnił posiadane dane związane z określeniem spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku towarów i usług za 2010 rok i od stycznia do kwietnia 2011 r. Łączna suma uszczuplenia podatkowego, wynikająca z decyzji, w wysokości 59.284.360,00 zł (odsetki za zwłokę – 29.954.262 zł) znacznie przekracza możliwości finansowe spółki. Sytuacja finansowa spółki wskazuje, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, bowiem wartość majątku posiadanego przez spółkę nie stanowi nawet promila wartości zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast spółka w skardze powołuje się na dochody, które uzyskiwała w latach ubiegłych, bez odniesienia do bieżącej sytuacji majątkowej i finansowej spółki. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 239b § 1 pkt 2, art.239b § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu organy podatkowe uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Właściwie organy podatkowe zwróciły też uwagę, że obawę niewykonania zobowiązań potęgują okoliczności powstawania przedmiotowych zaległości, stwierdzone w decyzji określającej zobowiązanie, t. j. ewidencjonowanie w księgach rachunkowych "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służących jedynie do uwiarygodnienia łańcucha transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Sądu powyższe okoliczności, powodują we wzajemnym powiązaniu, że organy podatkowe zasadnie doprowadziły do natychmiastowej wykonalności decyzji, bowiem zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.