I SA/Wr 1645/02

I SA/ Wr 1645/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "B" sp. z o. o. z/ s w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok, zaległości podatkowej w tymże podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej oddala skargę. Sygnatura akt I S.A./Wr 1645/02 Uzasadnienie W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodka Zamiejscowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za lata 1999 - 2000 w dniu [...]wydana została decyzja Nr [...]określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...]oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości i od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w kwocie łącznej [...]. Przesłanką wydania powyższej decyzji były stwierdzone przez Inspektora nieprawidłowości dotyczące kwalifikacji wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na wysokość deklarowanej przez Spółkę podstawy opodatkowania. Konsekwencją tych nieprawidłowości była konieczność korekty wykazanych w księgach, jak i złożonym zeznaniu podatkowym, kosztów uzyskania przychodów, co w efekcie spowodowało zmianę wysokości dochodu do opodatkowania. Zeznane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]skorygowane zostały do kwoty [...]. Uznając za prawidłowe zeznane przez Spółkę przychody w kwocie [...]oraz odliczenia od dochodu w kwocie łącznej [...], Inspektor określił podstawę opodatkowania w wysokości [...], należny podatek dochodowy w wysokości [...]oraz zaległość podatkową w wysokości [...]. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, przy uznaniu za dowód prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych złożone przez Spółkę zeznanie CIT - 8 o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 rok ocenione zostało jako nierzetelne i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w trybie przepisu art. 186 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa podstawę opodatkowania, jak i wysokość należnego podatku dochodowego określono w kwocie wyższej niż wynikało to ze złożonego przez Spółkę zeznania. Dlatego też, stosownie do postanowień art. 25 ust. I i 2, art. 2 Sygnatura akt I S.A./Wr 1645/02 27 ust. I ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. N: 106, póz. 482 z późn. zm.), w związku z art. 186 § 2, a także art. 21 § I pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, póz. 572 z późn. zm.). Inspektor wydał decyzję określającą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzucając zawężającą interpretację przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów dokonanych wypłat dla części pracowników z tytułu ekwiwalentu pieniężnego przeznaczonego na pokrycie wydatków szkolnych ich dzieci, wniosła o jej uchylenie. Przekazując akta podatkowe Inspektor ustosunkował się do zarzutów i podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej utrzymanie. W wyniku rozpoznania sprawy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez Inspektora. Z materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ekwiwalent pieniężny wypłacony pracownikom na pokrycie wydatków szkolnych ich dzieci. Podstawą tych wypłat były zapisy § 4 w rozdziale IX Zakładowego Układu Zbiorowego, w których postanowiono, że: * pracownikom, którzy posiadają dzieci uczęszczające do szkoły podstawowej, gimnazjum, szkoły ponadpodstawowej lub szkoły wyższej i będące na ich wyłącznym utrzymaniu przysługuje, nie dłużej jednak jak do ukończenia przez dziecko 21 roku życia, raz w roku ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie wydatków szkolnych; * ekwiwalent pieniężny wypłaca się na każde dziecko spełniające warunki określone w ust. I jednemu z rodziców (opiekunów prawnych); * wysokość ekwiwalentu pieniężnego wynosi 25 % średniego wynagrodzenia Spółki, z pierwszego półrocza danego roku i wypłacany jest do dnia 15 sierpnia. 3 Sygnatura akt I S.A./Wr 1645/02 W okresie od sierpnia do listopada 1999 roku Spółka wypłaciła z w/w tytułu kwotę [...]obciążając nią koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor nie uznał tych wypłat za koszty uzyskania przychodów Spółki. Organ odwoławczy ocenił, że kwalifikacja tych wypłat dokonana przez Inspektora jest prawidłowa, albowiem określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z literalnego grzmienia cyt. przepisu art. 15 ust. 1 wynika, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie można zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z uzyskaniem przychodów, a takim wydatkiem jest ekwiwalent pokrywający poniesione przez pracownika koszty związane z kształceniem jego dzieci. Jako niesłuszny uznany został przez organ odwoławczy zarzut Spółki o zawężającej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, dokonanej przez Inspektora. Stwierdzeniem słuszności stanowiska zajętego przez Inspektora jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 27.09.2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2189/97) zapadły w identycznej sprawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że "wydatki te mogą mieć wpływ na związanie pracownika z zakładem pracy, brak jest jednakże ich bezpośredniego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a także k: wpływu na wielkość osiągniętego przychodu". Cytowany wyżej wyrok dotyczył wypłaty ekwiwalentu pieniężnego na pomoce szkolne dla dzieci pracowników. W sprawie będącej przedmiotem powoływanego wyżej orzeczenia sądu Spółki dokonała wypłaty na podstawie analogicznego zapisu Umowy Zbiorowej, identycznie jak w rozpoznawanym przypadku "A". Prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, Inspektor uznał, iż przedmiotowe wydatki mają charakter świadczeń socjalno - bytowych, które 4 winny być finansowane i zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. nr 43, póz. 163 z późn. zm.) w art. 2 pkt 1 stanowi, że użyte w ustawie określenie "działalność socjalna" oznacza usługi świadczone przez zakłady pracy na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno - oświatowej, sportowo -rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej -rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawa obliguje zakłady pracy (pracodawców) do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a uprawnionymi do korzystania z niego są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby którym pracodawca przyznał prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z funduszu (art. 2 pkt 5 ustawy). Zgodnie z przepisami art. 6 tejże ustawy odpisy na fundusz obciążają koszty działalności pracodawcy. Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - sam odpis na fundusz jest podstawą uznania za koszt uzyskania przychodów. Skoro więc poniesione wydatki mieszczą się w ramach działalności socjalnej określonej ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, to Spółka winna skorzystać z możliwości jakie daje jej wspomniana ustawa i w związku z podjęciem decyzji o pokryciu pracownikom kosztów związanych z kształceniem ich dzieci, sfinansować te koszty z utworzonego funduszu świadczeń socjalnych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że wypłata świadczeń na pomoce szkolne przysługuje wszystkim pracownikom niezależnie od ich sytuacji materialnej, życiowej czy rodzinnej. Wypłata ta przysługuje bowiem wyłącznie tym pracownikom, którzy mają dzieci w wieku do 21 lat i które uczęszczają do szkoły podstawowej, gimnazjum, ponadpodstawowej lub wyższej oraz są na wyłącznym utrzymaniu rodziców - świadczeniobiorców. Konkludując - organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki zaliczającego wydatki noszące charakter świadczeń socjalno - bytowych do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż wypływa ono ze zbyt szerokiego rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, mającego swoje źródło w dawnym brzmieniu nie obowiązującego już pkt. 35 art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (skreślonego przez art. 2 pkt 35 lit. a) ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych 5 Sygnatura akt I S.A./Wr 1645/02 ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, póz. 25). Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując kwalifikacji poniesionych wydatków podatnik ma obowiązek kierowania się przepisami prawa podatkowego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo Inspektor rozstrzygnął, że wypłaty ekwiwalentu dla części pracowników przeznaczonego na pokrycie wydatków szkolnych ich dzieci - z uwagi na socjalno - bytowy charakter tych świadczeń - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż sprzeciwiają się temu postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy wydaną w dniu [...]decyzją Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na opisaną na wstępie decyzję Izby Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosła o jej uchylenie. Argumentacja strony skarżącej była analogiczna, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ustosunkowując się do treści skargi strona przeciwna stwierdziła, że przytoczona argumentacja jest tożsama z argumentacją odwołania wniesionego od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i nie zawiera żadnych nowych argumentów, do których można i należałoby się ustosunkować. Dlatego strona przeciwna, w celu uniknięcia zbędnych powtórzeń, podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w zakwestionowanej decyzji i wniosła o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez 6 właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego pracownikom na pokrycie wydatków szkolnych ich dzieci. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym kontekście trafne i w pełni przekonujące było w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentu wypłaconego pracownikom na pomoce szkolne dla dzieci. W nawiązaniu do podjętego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2189/97) zgodzić się należy z ustaleniem, iż wypłacane pracownikom skarżącej, którzy posiadają dzieci uczęszczające do szkoły dziennej od klasy I szkoły podstawowej do ostatniej klasy szkoły ponadpodstawowej, nie dłużej jednak niż do ukończenia przez dziecko 21 roku życia ekwiwalenty pieniężne na pokrycie wydatków szkolnych (§ 4 , rozdz. IX Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy) nie były wynagrodzeniem za pracę i nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą, a także wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Formy wynagrodzenia - w zależności od rodzaju i charakteru wykonywanej pracy - zostały wymienione w innych postanowieniach Układu Zbiorowego Prący. W odróżnieniu zaś od przewidzianych w UZP innych świadczeń niż wynagrodzenie za pracę (wynagrodzenie z Karty Górnika, dodatek stażowy, nagroda jubileuszowa, odprawa emerytalna itp.) prawo do ekwiwalentu i jego wysokość nie miało związku z rodzajem i charakterem wykonywanej pracy, lecz było zależne wyłącznie od sytuacji rodzinnej pracownika tj. 7 Sygnatura akt I S.A./Wr 1645/02 czy i ile posiadał dzieci w wieku szkolnym. Argumentem wspierającym stanowisko, iż wspomniane ekwiwalenty nie stanowiły wynagrodzenia za pracę była także treść § 2 pkt. 27 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, póz. 1106 ze zm.). Wymienione w tym przepisie "świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci" zostały zaliczone do "dodatkowych świadczeń niemających charakteru deputatu", które - w odróżnieniu innych przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy (§ 1) - nie stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Słusznie w tej sytuacji organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu wydatki - jako jedna z form udzielania pracownikom i ich rodzinom pomocy finansowej - miały charakter świadczeń socjalnych, o których mowa w art. 2 pkt. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Reasumując, ponieważ przysługujące pracownikowi - na podstawie układu zbiorowego pracy - uprawnienie do ekwiwalentu pieniężnego na pokrycie wydatków szkolnych dzieci z istoty swej było świadczeniem z zakresu pomocy socjalnej, zaś zgodnie zaś z art. 6 cytowanej wyżej ustawy koszty działalności zakładu pracy obciążają odpisy na fundusz socjalny, to mając na uwadze treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku były wyłącznie odpisy na ten fundusz, a nie suma wypłaconych ekwiwalentów. W tym stanie rzeczy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych okazał się chybiony. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.