I SA/Wr 1645/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy- Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą K. G. (dalej: podatniczka, skarżąca, strona) zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 385.855 zł. W toku postępowania ustalono, że chronologiczne porównanie wysokości poniesionych wydatków roku 2008 r. z wysokością pozostających (w momencie dokonywania poszczególnych wydatków) w dyspozycji skarżącej źródeł finansowania pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, wskazało na brak pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania dla znacznej części wydatków w łącznej wysokości 514.473 zł poniesionych przez stronę w trakcie całego roku 2008. Największy udział w ustalonej przez organ I instancji sumie wydatków nieznajdujących pokrycia we wcześniej zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, miały następujące wydatki: -zakup udziałów w spółce "A" za kwotę 240.500,00 zł., wydatek z tytułu uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wys. 2.405,00 zł. Łączny wydatek poniesiony w związku z nabyciem udziałów w spółce "A" wyniósł 242.905,00 zł; -zakup nieruchomości w K. za kwotę 350.000,00 zł., koszty notarialne 1.186 zł. Łączny wydatek poniesiony na zakup nieruchomości wyniósł 351.186,00 zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odtworzony przebieg zdarzeń dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej udowodnił, że wydatki poniesione w 2008 r. przez stronę nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, jak również w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podkreślił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca posiadała z mężem rozdzielność majątkową. W latach 1997-2000 i 2004-2008 strona nie zadeklarowała żadnego dochodu do opodatkowania i nie złożyła za te lata zeznań o wysokości osiągniętego dochodu. Za lata 2001, 2002 i 2003 strona złożyła zeznania podatkowe. W latach 2002 i 2003 strona wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ w toku przeprowadzonego postępowania zgromadził materiał dowodowy na podstawie którego porównał przychody uzyskane przez skarżącą w latach 2000-2007 z poniesionymi przez stronę wydatkami. Stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2007 r. wyniósł "in minus" 203.020,89 zł. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zweryfikowaniu wartości ponoszonych w latach 2000-2007 wydatków oraz uzyskanych przychodów, organ stwierdził, iż na początek roku 2008 skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku przeprowadzonego postępowania jako źródła pokrycia wydatków dokonanych w 2008 r., strona wskazała, że pochodziły ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od rodziców, z oszczędności, wsparcia finansowego od męża oraz z dochodów uzyskanych z pracy za granicą oraz od rodziców męża. Analizując materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. H[...] we W., która miała miejsce w 2005 roku zostały wydatkowane dopiero w roku 2008, wskazując m.in., że uzyskane z tego tytułu środki finansowe zostały przez skarżącą skonsumowane w latach 2005-2007, w tym na zakup w roku 2007 nieruchomości położonej w K. za kwotę 200.000,00 zł. Odnosząc się do wskazanych przez stronę informacji dotyczącej pracy za granicą i uzyskania z tego tytułu znacznych dochodów organ I instancji zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania strona przedstawiła jedynie kserokopię swojego paszportu (opatrzoną pieczęciami potwierdzającymi przekroczenie granicy z Niemcami w latach 1992-2000) oraz kserokopię paszportu męża. Nie wskazała żadnych szczegółów dotyczących pracy za granicą. Nie potrafiła wskazać miejsca pracy ani uzyskanych z tego tytułu dochodów. Odnosząc się do oświadczenia strony, jakoby znaczna wysokość środków finansowych służących pokryciu wydatków dokonanych w 2008 r. pochodziła od męża A. G. oraz od jego rodziców, organ kontroli skarbowej wskazał, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie przekazania środków finansowych przez A. G. oraz przekazania środków przez jego rodziców. Organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżąca nie otrzymała darowizn od teściów lecz jedynie darowiznę od swoich rodziców Z. W. i E. W. w 2001 r. (gospodarstwo rolne w M.), natomiast w 2004 r. w efekcie podział majątku wspólnego i zniesienia współwłasności strona otrzymała dom i działkę gruntu położoną w B. Ponadto, jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca otrzymała w darowiźnie mieszkanie położone we W. przy ul. H[...]. Przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia środków finansowych przez małżonka strony wykazała, że A. G. nie mógł zgromadzić oszczędności pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2008 przez skarżącą. W ocenie organu I instancji, mąż mógł finansować w roku 2008 jedynie wydatki związane z utrzymaniem domu i rodziny tj. wydatki dot. zakupu art. żywnościowych, ubrań, opłaceniem mediów i podatków. W trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono również analizę dotyczącą możliwości wspierania finansowego małżonków G. przez teściów strony A. Ga. i B. G. (zmarłych w roku 2010). Analiza ujawniła, że teściowie strony nie dysponowali dochodami umożliwiającymi bieżące dofinansowanie syna i synowej znacznymi kwotami. W ocenie organu podatniczka nie mogła na koniec 2007 r. zgromadzić oszczędności stanowiących źródło finansowania wydatków w latach następnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił kwotę 514.472 zł jako wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i zobowiązanie podatkowe w wysokości 385.855 zł. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie faktycznych dochodów uzyskanych przez stronę, przy ograniczonej w tym zakresie aktywności strony, zostały dokonane w sposób wnikliwy i wyczerpujący, poprzez wykorzystanie wszystkich dostępnych informacji i danych (m.in. wynikających z zeznań podatkowych, danych uzyskanych z banków, KRUS). W ocenie organu odwoławczego przyjęty przez organ kontroli skarbowej sposób wyliczenia wielkości przychodów i kosztów daje rzeczywisty obraz zgromadzonego mienia oraz poniesionych wydatków. W świetle powyższych ustaleń uzyskane przez skarżącą przychody i poniesione wydatki w okresie od 01.01.2000 do 31.12.2007 r., w ocenie organu odwoławczego odpowiadają ustaleniom dokonanym na etapie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż organ I instancji w sposób wnikliwy i szczegółowy zweryfikował informacje dotyczące uzyskanych przez stronę w roku 2008 przychodów. W tym zakresie dane oraz informacje wskazane przez skarżącą w "oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów (przychodów)" skonfrontowano z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych, jak również weryfikowano wyjaśnienia strony składane w tym zakresie, niejednokrotnie uwzględniając je (szczegółowy opis strony nr 7-8, 51-55 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Wydatki poniesione przez stronę w roku 2008 również zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej analizie. Dane wynikające ze złożonego przez stronę "oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów (przychodów)", podobnie jak przychody skonfrontowano z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych oraz informacjami uzyskanymi przez organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym informacjami uzyskanymi z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, od dostawców mediów (woda, energia elektryczna). Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, że wydatku poniesione w 2008 r. pokryła dochodami uzyskanymi: z prowadzenia wspólnych przedsięwzięć z mężem A. G., ze wsparcia finansowego udzielonego przez teściów Aa. G. i B. G. oraz dochodów uzyskanych w latach 90-tych z legalnej pracy w RFN. Organ odwoławczy za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym uznał twierdzenia strony, że faktycznie nie została zapłacona kwota 350.000 zł wynikająca z aktu notarialnego dotycząca zakupu nieruchomości w K. w roku 2008. Organ odnośnie twierdzeń strony dotyczących uzyskania znacznych dochodów z tytułu pracy wykonywanej w latach 90-tych za granicą tj. na terytorium RFN wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów, pomimo wezwania z dnia 18.11.2013 r., w którym zobowiązano stronę do jednoznacznego wskazania osoby lub osób będących pracodawcą, ze wskazaniem danych osobowych tj. imienia, nazwiska, adresu, regionu Niemiec, jak również do wskazania wysokości uzyskanych wynagrodzeń, formy i okresu zatrudnienia oraz rodzaju wykonywanej pracy. W odpowiedzi na ww. wezwanie strona zauważyła, że pismo z dnia 10.08.2012 r. zawiera wyjaśnienia odnośnie pracy w Republice Federalnej Niemiec. Ponadto strona poinformowała, że obecnie nie jest w stanie odnaleźć starego paszportu, w którym znajdowały się wizy potwierdzające wykonywanie legalnej pracy za granicą. W wyniku przeprowadzonego dowodu z przesłuchania strony w dniu 04.02.2014 r., jak również przesłuchania świadka A. G. nie uzyskano żadnych konkretnych informacji dot. wysokości dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w latach 90-tych w RFN. W tym zakresie za niewystarczające organ uznał przedłożenie przez stronę kopii paszportów, które zawierają wyłącznie informacje o kilkukrotnym przekroczeniu granicy (w przypadku strony) lub informację o pozwoleniu na czasowa pracę (w przypadku świadka). Z uwagi na brak konkretnego wskazania prawidłowej nazwy miejscowości, prawidłowych nazwisk niemieckich pracodawców oraz innych danych pozwalających na ich identyfikację - brak było możliwości skierowania pytania do niemieckich organów podatkowych celem uzyskania ewentualnych informacji w zakresie dochodów uzyskanych przez stronę w latach 90-tych. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania wyjaśnień strony o charakterze bardzo ogólnym, iż dochody uzyskane za granicą w latach 90 -tych były źródłem pokrycia wydatków poniesionych w roku 2008. Odnośnie podniesionej przez stronę w odwołaniu kwestii prowadzenia z mężem wspólnych przedsięwzięć organ odwoławczy zauważył, że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy nie potwierdza aby od momentu ustanowienia rozdzielności majątkowej oraz dokonania podziału majątku wspólnego małżonkowie K. G. i A. G. wygenerowali jakiekolwiek przychody pozwalające na zakwalifikowanie ich do majątku wspólnego. Po ustanowieniu rozdzielności majątkowej każde z małżonków samodzielnie dysponowało i zarządzało swoim majątkiem, co znajduje m.in. odzwierciedlenie w zapisach umów zawartych przez stronę w formie aktów notarialnych w roku 2008. Ponadto z uwagi na wyjaśnienia strony złożone w toku postępowania kontrolnego, zeznania świadków A. S. i B. M., jak również biorąc pod uwagę zeznania strony i męża organ stwierdził, że brak jest przesłanek że strona prowadziła z mężem jakiekolwiek wspólne przedsięwzięcie. Fakt kilku wpłat na jej konto świadkowie i mąż strony potwierdzili że wpłaty te dotyczyły jego działalności gospodarczej. Odnośnie wsparcia finansowego przez teściów organ podzielił stanowisko organu I instancji, że Aa. G. i B. G. nie dysponowali dochodami umożliwiającymi bieżące dofinansowanie syna i synowej znacznymi kwotami. Odnosząc się zarzutu, że faktycznie nie została zapłacona kwota 350.000 zł wynikająca z aktu notarialnego dotycząca zakupu gruntu w roku 2008 organ wskazał, że zbywcy nieruchomości potwierdzili fakt otrzymania całości zapłaty przed podpisaniem aktu notarialnego. Twierdzenia strony nie znajdują zatem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz dowolną ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła podobnie jak w odwołaniu, że nie doszło do faktycznej zapłaty za nieruchomość nabytą w K. co potwierdził w przesłuchaniu jej mąż a organ nie przesłuchał ponownie sprzedawców nieruchomości którzy może inaczej niż w 2012 r. zaznaliby, że nie otrzymali faktycznej zapłaty za tę nieruchomość. Strona zarzuciła organowi, że wobec braku konkretnego wskazania prawidłowej nazwy miejscowości, nazwisk niemieckich pracodawców oraz innych danych pozwalających na ich identyfikację nie skierował zapytania do niemieckich organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasad rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 O.p.". W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących biernej postawy organu i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym w szczególności w zakresie niedokonania zapłaty za nabytą w 2008 r. nieruchomość w K. w 2008 r. oraz dochodów uzyskiwanych w RFN należy uznać je za bezzasadne. Odnosząc się do kwestii podnoszonej przez skarżącą braku zapłaty za nieruchomość w K. kwoty 350.000 zł należy wskazać, że zarówno z treści aktu notarialnego jak również z zeznań J. K. i B. K. w dniu 19 grudnia 2012 r. wynika, że cała cena została zapłacona na rzecz sprzedających przed podpisaniem aktu notarialnego. Należy wskazać, że strona ani w toku postępowania przed organem I i II instancji, nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie uprawdopodobniła, iż w rzeczywistości zapisy aktu notarialnego nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Ponadto sama skarżąca podczas przesłuchania w dniu 4 lutego 2014 r. nie złożyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie wskazując ogólnie, "nic nie wiem tą sprawą zajmował się mój mąż". Ta odpowiedz skarżącej tym bardziej dziwi gdyż to tylko sama skarżąca dokonała zakupu tej nieruchomości i dokonała tego z majątku osobistego. Podniesiona zatem po raz pierwszy w odwołaniu a następnie w skardze, okoliczność iż wydatek w kwocie 350.000 zł nie został w rzeczywistości poniesiony, nie znajduje poparcia w zgromadzonym materialne dowodowym. Odnośnie twierdzeń strony dotyczących uzyskania znacznych dochodów z tytułu pracy wykonywanej w latach 90-tych za granicą tj. na terytorium RFN, organ podatkowy trafnie wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów, pomimo wezwania z dnia 18.11.2013 r., w którym zobowiązano stronę do jednoznacznego wskazania osoby lub osób będących pracodawcą, ze wskazaniem danych osobowych tj. imienia, nazwiska, adresu, regionu Niemiec, jak również do wskazania wysokości uzyskanych wynagrodzeń, formy i okresu zatrudnienia oraz rodzaju wykonywanej pracy. W odpowiedzi na ww. wezwanie strona zauważyła, że pismo z dnia 10.08.2012 r. zawiera wyjaśnienia odnośnie pracy w Republice Federalnej Niemiec. Ponadto strona poinformowała, że obecnie nie jest w stanie odnaleźć starego paszportu, w którym znajdowały się wizy potwierdzające wykonywanie legalnej pracy za granicą. W wyniku przeprowadzonego dowodu z przesłuchania strony w dniu 04.02.2014 r., jak również przesłuchania świadka A. G. nie uzyskano żadnych konkretnych informacji dot. wysokości dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w latach 90-tych w RFN. W tym zakresie za niewystarczające organ uznał przedłożenie przez stronę kopie paszportów, które zawierają wyłącznie informacje o kilkukrotnym przekroczeniu granicy (w przypadku strony) lub informację o pozwoleniu na czasowa pracę (w przypadku świadka). Z uwagi na brak konkretnego wskazania prawidłowej nazwy miejscowości, prawidłowych nazwisk niemieckich pracodawców oraz innych danych pozwalających na ich identyfikację – organ nie miał możliwości skierowania pytania do niemieckich organów podatkowych celem uzyskania ewentualnych informacji w zakresie dochodów uzyskanych przez stronę w latach 90-tych. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że brak jest podstaw do uznania wyjaśnień strony o charakterze bardzo ogólnym, iż dochody uzyskane za granicą w latach 90-tych były źródłem pokrycia wydatków poniesionych w roku 2008. Tym samym za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skarżącej że organ wobec braku konkretnego wskazania prawidłowej nazwy miejscowości, nazwisk niemieckich pracodawców oraz innych danych pozwalających na ich identyfikację nie skierował zapytania do niemieckich organów podatkowych. Skoro sama strona nie podała żadnych danych pozwalających na identyfikację miejsca pracy w RFN – co podnosi w skardze – to nie może stawiać organowi odwoławczemu skutecznego zarzutu że nie wystąpił do niemieckich organów podatkowych z zapytaniem. Tym bardziej za niezrozumiałe uznać należy wskazanie przez stronę w skardze danych dotyczących gospodarza, u którego skarżąca rzekomo pracowała w latach 90 – tych i czynienie z tego faktu zarzutu organowi podatkowemu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjęły wszelkie niezbędne i możliwe do przeprowadzenia działania, gromadząc wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Zatem zarzut naruszenie w sprawie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się bezzasadny. W sposób wnikliwy organy podatkowe uzasadniły, jakimi zasobami skarżąca mogła dysponować i czy zasoby te mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008. Przyjmując, że łącznie w 2008 r. skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 514.473 zł organ podatkowy prawidłowo ustalił 75% zryczałtowany podatek w kwocie 385.855 zł. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nietrafny. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić.