I SA/Wr 1646/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Paulina Wódka Po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi J. I. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą J. I. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w wysokości [...]. Wskazał organ odwoławczy na ustalenia organu I instancji, iż przedmiotem czynności wykonywanych przez stronę był wynajem na cele inne niż mieszkalne lokali nabytych od spółki z o. o. A, strona dokonała w dniu [...] zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, jednakże w okresie od czerwca do sierpnia 2000 r. nie wykazała czynności podlegających opodatkowaniu, zakupy dokonane w czerwcu wykazała we wrześniu 2000 r. Ustalił organ, że w dniu [...] na podstawie aktów notarialnych J.I. i P. I. po połowie zakupili lokal użytkowy nr 3 wraz z prawem wieczystego użytkowania i lokal użytkowy nr 4 wraz z prawem wieczystego użytkowania, przy czym oświadczono, że cena została zapłacona i lokale wydane. W dniu [...] J. I. na podstawie aktu notarialnego nabył lokal użytkowy nr 8 wraz z prawem użytkowania wieczystego, za który cena została zapłacona i lokal wydany. Sprzedawcą lokali była spółka z o.o. A. W dniu [...] spółka A wystawiła faktury VAT nr [...] na sprzedaż lokali użytkowych nr 3 i nr 4, w której określono termin płatności na [...], datę sprzedaży – [...] i cenę brutto zgodnie z aktem notarialnym oraz fakturę VAT nr [...] na sprzedaż lokalu nr 8, w której określono termin płatności i datę sprzedaży na dzień [...] oraz cenę brutto w innej wysokości aniżeli w akcie notarialnym. W dniu [...]. został podpisany przez stronę oraz spółkę A protokół zdawczo – odbiorczy lokalu nr 8, w którym stwierdzono wykonanie robót budowlanych przez spółkę A, która wystawiła fakturę VAT nr [...] dla strony za wykonane prace budowlane, w której określono termin płatności na [...], datę sprzedaży na [...] i cenę brutto. W dniu [...] strona nabyła od spółki A materiały budowlane na podstawie faktury VAT nr [...], w której określono termin płatności na [...], datę sprzedaży na [...] i cenę brutto. Następnie w dniu [...] spółka A wystawiła korektę do wcześniej wystawionych faktur dotyczących nabycia lokali użytkowych nr 3,4 i 8 przez J. I. oraz nabycia materiałów budowlanych, jako przyczynę podając anulowanie. Jednocześnie w dniu [...] spółka A wystawiła faktury VAT na rzecz strony dotyczące sprzedaży na jego rzecz połowy lokali użytkowych nr 3 i 4 oraz sprzedaży lokalu użytkowego nr 8 a także materiałów budowlanych. W dniu [...] spółka A wystawiła korekty faktur z dnia [...] dotyczących nabycia przez stronę lokali nr 3, 4 i 8, nabycia usług budowlanych z tytułu remontu lokalu nr 8 oraz nabycia materiałów budowlanych, jako przyczynę podając anulowanie. W tym samym dniu spółka A wystawiła ponownie faktury VAT dotyczące sprzedaży na rzecz strony lokali użytkowych nr 3, 4 i 8, usług budowlanych z tytułu remontu lokalu użytkowego nr 8 oraz materiałów budowlanych. Organ I instancji uznał, że strona nabyła nieruchomości w dniu [...], usługi budowlane w dniu [...] i materiały budowlane w dniu [...] Podkreślił bezpodstawne anulowanie wystawionych faktur i w ich miejsce sporządzanie kolejnych faktur VAT o tych samych wartościach, mające na celu kształtowanie dat zakupu zmierzające do wykazania, że nabywcy przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT, tymczasem na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo to przysługuje wyłącznie zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, którym strona nie była w dniu dokonania zakupów. Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wskazał na przepisy §§ 43, 44, 50 ust. 4 pkt. 4 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), które uniemożliwiały stronie wystawienie faktur korygujących w celu anulowania faktur, w związku z czym nie wywołują one skutków prawnych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto wskazał organ II instancji, iż odliczenia kwestionowanego podatku naliczonego dokonano nie z korekt faktur VAT, ale z faktur VAT wystawionych dnia [...], które nie zawierają wymaganych dla faktur korygujących danych określonych przepisami § 44 ust. 2 i 3 rozporz., nie zawierają oznaczenia, iż są to faktury korygujące. Nie kwestionował organ odwoławczy faktu, że niektóre z faktur posiadały błędy wymagające korekty, jak włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i wykazanie w fakturze prawa użytkowania wieczystego działki pod budynkiem, wystawienie jednej faktury na dwóch kupujących, gdy żądali oni dwóch oddzielnych faktur, wykazanie błędnej wartości lokalu nr 8, stwierdzając, że strona nie posiadała faktur korygujących wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślił organ, że wszystkie faktury posiadały różne daty sprzedaży towarów i usług, gdy w rzeczywistości mogły one zostać sprzedane tylko raz. Nie zgodził się organ odwoławczy z zawartym w decyzji organu I instancji pouczeniem dotyczącym odsetek. W skardze skarżący J.I. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1,. art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, §§ 50 ust. 4 pkt. 4, 44 pkt. 1, pkt. 4 ppkt. 2rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..,., art. 104 kodeksu cywilnego, art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 127, 137 § 4, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt. 4, 233 § 1 [pkt. 1, 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podniósł skarżący, iż w dniu [...]. otrzymał kwestionowane korekty faktur, na podstawie których w miesiącu wrześniu 2000 r. odliczył podatek naliczony, dokonując jednocześnie w dniu [...] zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT, postąpił więc zgodnie z treścią przepisów art. 9 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wskazał skarżący wymagające korekty wady faktur i odwołał się do przepisów §§ 43 i 44 rozporz. umożliwiające dokonanie korekty faktur. Podniósł, że przepis art. 19 ustawy o podatku VAT reguluje zasady odliczania podatku naliczonego, wg których warunkiem niezbędnym, ale niewystarczającym do skorzystania z prawa odliczenia jest fakt nabycia towarów lub usług, bowiem muszą być spełnione dwa warunki – nabycie towaru lub usługi i otrzymanie prawidłowej faktury., a te warunki wystąpiły dopiero w dniu 30 czerwca 2000 r. Sprzeciwił się skarżący zastosowaniu przepisu § 50 ust. 4 pkt. 4 rozporz., stwierdzając, że korekty faktur nie stanowią kolejnych faktur dokumentujących tą samą sprzedaż. Podniósł, że organ II instancji uznając, iż samo podejrzenie nie uzasadnia postawionego przez organ I instancji wniosku "manipulowania datami" przez skarżącego i pomijając to stwierdzenie, jednocześnie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności. Zarzucił, iż przedmiotem zaskarżenia do II instancji była cała decyzja, w tym również odsetki, natomiast organ II instancji nie odniósł się w decyzji do zarzutów odnoszących się do odsetek. Zakwestionował, iż decyzja oraz postanowienie w sprawie wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego doręczono H.F. jako pełnomocnikowi strony, tymczasem z udzielonego jej pełnomocnictwa nie wynika, że posiada ona pełnomocnictwo dla doręczeń, jest ono bezskuteczne, w związku z czym zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podniósł, iż fakt, że uzasadnienie organu II instancji różni się w części od uzasadnienia organu I instancji nie stanowi podstawy do zarzutu naruszenie zasady dwuinstancyjności. Podkreślił, że podzielił stanowisko organu I instancji i je uzasadnił. Odnośnie zarzutu doręczenia decyzji niewłaściwemu pełnomocnikowi stwierdził organ odwoławczy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla H. F. do reprezentowania skarżącego w postępowaniach podatkowych, a w szczególności ds. doręczeń złożone w dniu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Kwestią przesądzającą o zasadności skargi jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc zawarciem umowy – kupna lokali użytkowych, nabyciem usług budowlanych i materiałów budowlanych, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 9 ust. 1 ustawy)? W zaskarżonej decyzji zakwestionowano skorzystanie przez skarżącego z prawa przysługującego podatnikowi podatku VAT na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług... tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a odnoszącego się do podatku wykazanego w fakturach wystawionych dnia [...], dokumentujących nabycie przez skarżącego na mocy aktów notarialnych z dnia [...] lokali użytkowych nr 3, 4 i 8 wraz z prawem wieczystego użytkowania oraz nabycie usług budowlanych dotyczących remontu lokalu użytkowego nr 8 i nabycie materiałów budowlanych. Wskazując na przepis art. 25 ust. 3 i art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził organ II instancji, że przyjęte za podstawę rozliczenia faktury nie stanowią faktur korygujących, do nabycia wykazanych w nich towarów i usług doszło: w dniu [...] jeżeli chodzi o lokale użytkowe nr 3, 4 i 8, w dniu [...] jeżeli chodzi o usługę budowlaną oraz w dniu [...] jeżeli chodzi o nabycie materiałów budowlanych, tj. w okresie, gdy skarżący nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, bowiem rejestracji dokonał w dniu [...]. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym cechuje daleko idący formalizm oraz istotne ograniczenie w realizacji przyznanych podatnikom uprawnień, w przypadku naruszenia ciążących na nich obowiązków. Szeroko reprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mającym swoje źródło w stanie prawnym obowiązującym w okresie, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, jest pogląd, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, z mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, a skutkiem niedopełnienia tego obowiązku jest, zgodnie z art. 25 ust. 3 powołanej ustawy, brak uprawnienia do odliczania podatku naliczonego przy zakupie od podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach i rachunkach uproszczonych, który z kolei należy odprowadzić do urzędu skarbowego, z mocy art. 33 ust. 1. (por. wyrok z dnia 14.04.1999 r. sygn. SA/Sz 600/98 niepubl., wyrok z dnia 5.02.1999 r. ISA/Po 1160/97 niepubl., wyrok z dnia 20.03.1998 r. ISA/Wr 195/96 niepubl., wyrok z dnia 8.05.1998 r. sygn. IIISA 1310/96 niepubl., wyrok z dnia 28.11.1997 r. sygn. SA/Gd 2363/95 niepubl. i inne). Obowiązek rejestracji, który jest jednym z podstawowych obowiązków administracyjnych podatników reguluje przepis art. 9 ustawy o podatku VAT, stanowiąc w ust. 1, że "Podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3". Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że osoby wymienione w art. 5 ustawy, aby stać się podmiotem praw i obowiązków, które określają przepisy ustawy o podatku VAT, mają obowiązek najpóźniej przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Jedyną, lecz najpoważniejszą konsekwencją niezarejestrowania się jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej" wprowadza przepis art. 19 ustawy. Przepis ten odnosi się do podatników podatku VAT, a więc osób spełniających wszystkie, zawarte w ustawie o podatku VAT, wymogi, m. in. spełniające obowiązek rejestracji. Przepis art. 19 ust. 2 i ust. 2a) ustawy o podatku VAT definiuje czym jest podatek naliczony, wskazując, że jest to – podatek określony na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług (dotyczy to także faktur korygujących), podatek wynikający z dokumentu celnego (oraz decyzji określonych w art. 11b ustawy) i podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług (z wyjątkami). Jak wynika z powyższego, podstawową kategorią dokumentów są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy fakturę wystawiają podatnicy, dokumentując, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Wymieniony przepis wskazuje także minimalną zawartość faktury stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Na podstawie ust. 5 tego przepisu Minister Finansów został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania, a także wzorów tych faktur. Delegacja ta została zrealizowana w powoływanym przez organy podatkowe rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przepisy rozporządzenia umożliwiają dokonanie korekty faktury w przypadku, gdy po dokonaniu sprzedaży względnie wykonaniu usługi i po wystawieniu faktury doszło do zmiany kwoty należnej i kwoty podatku (§ 43, § 44 rozporz.). Wystawiona faktura korygująca musi zawierać kolejny numer oraz datę jej wystawienia, a także oznaczenie "KOREKTA" względnie "FAKTURA KORYGUJĄCA", dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 37 ust. 1 pkt. 1-3 rozporz., nazwę towaru lub usługi, kwotę podwyższenia, obniżenia ceny, względnie udzielonego rabatu itp., kwotę podwyższenia lub obniżenia podatku należnego, podpis, dane osoby uprawnionej do wystawiania faktury - korekty. Regulacja dotycząca korekty faktury ma charakter otwarty, co oznacza, że właściwie każda pomyłka w każdej pozycji faktury może podlegać korekcie. Nie podlega jednakże korekcie data wykonania czynności potwierdzonej aktem notarialnym, a także data wydania towaru czy jego cena, jeżeli wydanie towaru czy zapłacenie ceny zostało w sposób jednoznaczny przyznane w akcie notarialnym, bowiem stanowiłoby to podważenie treści dokumentu. Nie podlegają także korekcie dane dotyczące daty sprzedaży towaru czy usługi, a także ceny towaru lub usługi wynikające z faktury pierwotnej, jeżeli nie wykazano na podstawie jakich okoliczności dokonano korekty takiej faktury. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy na brak podstaw prawnych do "anulowania" wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż towarów czy usług poprzez wystawienie faktury korygującej, a następnie wystawienie kolejnej faktury (w sprawie z dnia [...]), której już nie nazwano "fakturą korygującą" i która stanowiła podstawę do rozliczenia podatku VAT naliczonego. Faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Do anulowania faktury (oryginału i kopii) może dojść w przypadku gdy nie dojdzie do sprzedaży i faktura nie zostanie wprowadzona do obrotu, a anulowanie następuje poprzez dokonanie na fakturze adnotacji uniemożliwiających jej powtórne wydanie i zachowanie jej w aktach (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8.06.1996 r. nr PP1-7210-2-20/95/ER). Tak więc jeżeli faktura nie stanowi potwierdzenia sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku VAT i nie została wprowadzona do obrotu prawnego, można ją anulować. W przeciwnym razie należy wystawić fakturę korygującą. Gdy do sprzedaży nie doszło, nabywca nie otrzymał oryginału dokumentu sprzedaży, nie można wystawić mu dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.12.2000 r. (sygn. IIISA 1715/99) stwierdził m. in., że "możliwość "anulowania" faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. przez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami" (podobnie wyrok NSA z dnia 17.04.2000 r. sygn. ISA/Wr 2835/99 niepubl.). Jak wynika z akt sprawy, kolejne wystawianie faktur VAT, po "anulowaniu" w wyniku wystawienia faktur nazwanych korygującymi faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, miało na celu dążenie do "dopasowania" daty wystawienia i otrzymania faktury do daty zarejestrowania skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, co nastąpiło dopiero dnia [...]. Zapomniał jednak wystawca tych faktur o warunkach przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w zakresie reguł rządzących prawem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dlatego trudno nie zgodzić się z twierdzeniem organu I instancji, iż analiza podjętych przez wystawcę faktur czynności w zakresie wystawiania i anulowania poszczególnych faktur nasuwała podejrzenie "manipulowania datami". Przemawia za taką oceną zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w szczególności zestawienie kwestionowanych faktur z fakturami korygującymi i fakturami pierwotnymi. Nie można zarzucić dowolności organom podatkowym wskazującym, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w obrocie istnieją podwójne faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego lokali użytkowych, usługi remontowej i materiałów budowlanych. Są to pierwotne faktury z dnia [...],[...] i [...] oraz faktury wystawione dnia [...]. Stąd też organ II instancji odwołał się do treści przepisu § 50 ust. 4 pkt. 4 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. Niemniej zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy odbiorca faktury nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz osobą fizyczną, na której żądanie podatnik świadczący usługę wystawił fakturę VAT (art. 32 ust. 2 ustawy), kwestia ta o tyle nie ma znaczenia, że taki odbiorca faktury nie ma prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy. Niewątpliwie za wykazane uznać należy, iż do zakupu przez skarżącego udziału w lokalach użytkowych nr 3 i 4 doszło w dniu [...], co zostało potwierdzone aktem notarialnym, w którym strony oświadczyły, że wydanie lokali nastąpiło i cena została zapłacona. Dokonanie czynności zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia [...]. Także zakup lokalu nr 8 przez skarżącego, który nastąpił w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego zawierającego oświadczenia o wydaniu lokalu i zapłaceniu ceny, potwierdzony został fakturą z dnia [...]. Wskazać należy, że faktury wystawione zostały zgodnie z wymogiem § 40 rozporz. wykonawczego, w myśl którego fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi ( z wyjątkami określonymi w § 41 i § 42 rozporz.) Zasadą powinna być tożsamość momentu wystawienia faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego. Analiza zapisów aktu notarialnego i wystawionych faktur potwierdzających objęte w nich czynności wskazuje na różnice w obu rodzajach dokumentów dotyczące daty dokonania czynności i terminu oraz dokonania płatności, które, zdaniem Sądu należy uznać za niedopuszczalne. Również pozostałe faktury dotyczące sprzedaży usługi remontu lokalu nr 8 i sprzedaży materiałów budowlanych prawidłowo zostały ocenione przez organy podatkowe, w wyniku czego organy podatkowe nie uznały faktur z dnia [...] za prawidłowe i stanowiące podstawę do rozliczenia podatku naliczonego. Jak wyżej zostało powiedziane, decydujące znaczenie, dla powstania uprawnień wynikających z ustawy o podatku VAT, ma fakt rejestracji konkretnego podmiotu jako podatnika podatku VAT, a nie data otrzymania faktury VAT. Brak rejestracji przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej skutkuje brakiem uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez względu na to, że w dacie otrzymania faktury podmiot tej czynności był już podatnikiem podatku VAT. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły terminy czynności kupna - sprzedaży na rzecz skarżącego lokali użytkowych jak i usługi budowlanej i materiałów budowlanych. Późniejsze, wbrew przepisom, anulowanie i wystawianie nowych faktur VAT dokumentujących te czynności nie miało żadnego znaczenia dla rozliczenia skarżącego w zakresie podatku naliczonego. Nie miało także, w tej sytuacji znaczenia, że faktury pierwotne zawierały błędy, które mogły podlegać korekcie. Z tego też względu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych uznających, że skarżący, nie będąc w dniu zawarcia umowy kupna – sprzedaży nieruchomości lokalowych oraz nabycia usług i materiałów budowlanych (dokonania czynności z art. 2 ustawy) zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie mógł skorzystać z uprawnienia ustanowionego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, o czym stanowi przepis art. 25 ust. 3 ustawy. Nie podzielił Sąd zarzutu skargi naruszenia zasady dwuinstancyjności rozpoznania sprawy przez fakt, iż organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji i uchylił decyzję w zakresie rozliczenia odsetek. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż ani decyzja organu I instancji, ani też zaskarżona decyzja nie zawierają rozstrzygnięć w zakresie odsetek, decyzja II instancji nie zawiera rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji. W sentencji decyzji organów obu instancji określono w innej wysokości,. aniżeli uczynił to skarżący w deklaracji, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. W końcowej części uzasadnienia decyzji organu I instancji zawarto pouczenie w zakresie odsetek wskazując na przepis art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej, odnosząc je do zaległości podatkowej. Organ II instancji co prawda nie odniósł się bezpośrednio do tej kwestii, jednakże uzasadnił swoje stanowisko w zakresie rozstrzygnięcia, które dotyczyło kwoty zwrotu różnicy podatku, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zasługuje na podzielenie również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 136, art. 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez doręczenie zaskarżonej decyzji H. F., która nie była pełnomocnikiem skarżącego, w związku z czym skarżący został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i nie brał w nim udziału bez swojej winy. W myśl przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jak wynika z aktach administracyjnych znajduje się w nich oryginał udzielonego przez skarżącego i przez niego osobiście złożonego w dniu [...] pełnomocnictwa dla H. F. do m.in. reprezentowania skarżącego we wszelkich postępowaniach podatkowych. Na pełnomocnictwie tym znajduje się odręczny dopisek, iż pełnomocnictwo to jest także pełnomocnictwem dla doręczeń i na adres pełnomocnika należy kierować korespondencję. W ten sposób skarżący wykonał nakaz zawarty w przepisie art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że "Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń." Skarżący nie kwestionuje wiarygodności przedmiotowego pełnomocnictwa, figurującej na nim adnotacji ani też podpisów pod pełnomocnictwem. Z tym pełnomocnikiem prowadzona była korespondencja przez organ podatkowy I instancji, jemu doręczono decyzję organu I instancji, postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i zaskarżoną decyzję. Faktem jest, że w aktach administracyjnych znajduje się także pełnomocnictwo dla pełnomocnika skarżącego wnoszącego skargę, złożone w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym, który to pełnomocnik złożył w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji, jak również skargę od decyzji organu II instancji. Jednakże skarżący nie odwołał skutecznie udzielonego H. F. pełnomocnictwa, a wyznaczenie pełnomocnika do doręczeń jest, dla organu podatkowego, wiążące. Ustanawiając drugiego pełnomocnika nie wskazał skarżący, iż cofa pełnomocnictwo poprzedniemu pełnomocnikowi, nie wskazał także, iż jego wolą jest, aby w sprawie po jego stronie występował nowo ustanowiony pełnomocnik, ani też nie zmienił pełnomocnictwa dla doręczeń. W związku z tym nie można twierdzić, jak czyni to skarżący, że bez swojej winy nie brał udziału w sprawie. Zastępował go ustanowiony przez niego pełnomocnik H. F. Ponadto zarówno wniesienie w terminie odwołania od decyzji organu I instancji, jak i skargi świadczy o czynnym uczestniczeniu przez skarżącego w postępowaniu zarówno przed organami podatkowymi jak i przed Sądem. Mając na uwadze powyższe, skoro, jak zostało to wywiedzione, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.