I SA/Wr 1648/03

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Ewa Kamieniecka Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi: M. i Z.K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego za luty 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 387,60 (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W.; III. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu. Skarżoną przez M. i Z.K. decyzją z dnia [...] - Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia za miesiąc luty 2001 r. -zobowiązania w podatku akcyzowym. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że w lutym 2001 r. M. i Z. K., prowadzący Stację Paliw A w G. sprzedawali m.in. paliwa płynne do napędu pojazdów mechanicznych i olej opałowy (tj. wyroby wymienione w poz. 1 zał. nr 6 do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Sprzedaż ta, stanowiąca czynność z art. 2 ustawy, na podstawie wydanych w oparciu o delegację z art. 35 ust. 4 ustawy VAT - przepisów (m. inn. § 5 ust. 1 i 2) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ stwierdził, iż dokonując sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych , skarżący zastosowali stawkę podatku określoną dla oleju opałowego ( w wysokości [...]/1.000 kg), podczas gdy właściwą stawką była - zgodnie z przepisem § 1 ust. 3 pkt 1 (zał. nr 4, poz. 1 pkt 2) ww. rozporządzenia - stawka - [...]/1.000 lit.- odpowiednia dla oleju napędowego. Przepis § 5 rozporządzenia stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również m. inn. osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby o których mowa w § 3 ww. rozporządzenia (w tym -oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe. Zaś za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (§ 5 pkt 2). Regulacja ta, w ocenie organu kontroli skarbowej - kwalifikowała Państwa K. - jako podatników podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (w badanym okresie) oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych (tzw. "z dystrybutora"), winni oni zatem opodatkować tę sprzedaż podatkiem akcyzowym wg. stawki jak dla oleju napędowego, a ponieważ - opodatkowali ją stawką niższą (jak dla oleju opałowego), zaniżyli przez to zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany okres. Organ kontroli skarbowej uznał więc deklarację AKC - 2 za nierzetelną i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji. Należny z tego tytułu podatek akcyzowy za luty 2001r. określono w kwocie [...], (zaległość w kwocie [...]). W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zarzucili sprzeczność przepisów: - art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy ( inne momenty powstania obowiązku podatkowego) i - art. 35 ust. 4 ( del. dla M.F. do określenia innych podmiotów p. akcyzowego) ustawy o podatku od towarów i usług, a także - § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego - z art. 217 Konstytucji R.P. Uzasadniając, powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r. Sygn. akt II SA/Po 3/01, w którym Sąd uznał, iż z unormowań przepisów art. 87 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji RP wynika, że w systemie prawa powszechnie obowiązującego w Polsce nie może pojawiać się regulacja podustawowa, rozszerzająca zakres podmiotów obowiązanych do zapłaty podatku. W przekonaniu podatników, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na nich nałożony wbrew Konstytucji i bez uregulowania ustawowego tej kwestii. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów z odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, co znalazło wyraz w skarżonej obecnie decyzji z dnia [...]. Organ odwoławczy uzasadniał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt dokonywania przez Skarżących w spornym okresie - sprzedaży oleju opałowego przy użyciu urządzenia służącego do odmierzania paliw ciekłych (tzw. "z dystrybutora"), zaś stosownie do przepisu § 5 ust. 2 wyżej cytowanego rozporządzenia z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego - sprzedaż oleju opałowego "z dystrybutora" podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego, tj. [...]/1000l. Ponieważ obowiązku tego strona nie dopełniła, zaniżyła przez to zobowiązanie, co dało podstawę do stwierdzenia nierzetelności deklaracji AKC-2 dla podatku akcyzowego i decyzyjnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Stąd - organ odwoławczy uznał, iż słusznie organ kontroli skarbowej dokonał opodatkowania tej sprzedaży, stawkę właściwą dla oleju napędowego { zgodnie z przepisami § 1 ust. 3 pkt 1 (załącznik nr 4, poz. 1 pkt 2), § 5 ust. 5 w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia} . Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące - sprzeczności przepisów art. 6 ust. 10 pkt 2 i art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy stwierdził, że wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust. 4 ww. ustawy przepis § 5 rozporządzenia określający przypadki, w których podatnikami akcyzy są podmioty inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, jest przepisem prawnie obowiązującym zarówno podatników, jak i organy skarbowe. Badanie natomiast zgodności aktów prawnych z Konstytucją, stosownie do art. 188 pkt 1 Konstytucji - zostało powierzone Trybunałowi Konstytucyjnemu, a ten nie wyeliminował spornego przepisu z obrotu prawnego . Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą kwestionować powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a zatem organy obu instancji - działały na podstawie i w granicach prawa. W skardze do NSA - strona powieliła dotychczasowe zarzuty i ich argumentację. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa - wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w decyzji. Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we W. w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że unormowania powołane w podstawach prawnych tego rozstrzygnięcia zostały uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe - kwalifikując stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) - wskazały na § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, zwanym dalej w skrócie "rozporządzeniem MF") w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT"). W art. 35 ust. 1 ww. ustawy -ustawodawca określił kategorie podmiotów obowiązku podatkowego w akcyzie wskazując jednoznacznie na producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Równocześnie w art. 35 ust. 4 ustawy VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w ustawie. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 ze zm.), z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze. zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. W zastosowanym w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000 r. - Minister Finansów w § 5 ust.1 postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby o których mowa w § 3 (w tym między innymi - olej opałowy) dla celów innych niż opałowe. W § 5 ust. 2 określono, że za sprzedaż tych wyrobów, dla celów innych niż opałowe, przez podatników o których mowa w ust. 1, uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF, nie można pominąć faktu, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 2, poz. 242 i OTK-A 2002, Nr 2, poz.13) dokonał oceny art. 35 ust. 4 ustawy VAT, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporządzenia. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 ustawy VAT. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W., dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 ustawy VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 ustawy VAT za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunalskie orzeczenie prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (tj. 17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 ustawy VAT nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w sprawie rozporządzenia. W konsekwencji należy uznać, że i § 5 ust 1 i ust.2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 2000 r. jest niezgodny z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem, omawiane rozporządzenie wydane zostało przez Ministra Finansów- na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej, nie zostało wydane w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, ponad wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy VAT. Taka interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. Dla przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA 1381/01, Glosa 2003, nr 4) oraz z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) w których Sąd wywiódł, że przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów, wydanych po wejściu w życie Konstytucji z 1997 r. w zakresie rozszerzającym krąg podmiotów podlegających podatkowi akcyzowemu (ponad podmioty określone w art. 35 ust.1 ustawy VAT) - są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie najnowszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 ustawy VAT oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. Sąd podzielając w pełni stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uznał, że tak wydany, z naruszeniem art. 217 i art. 92 Konstytucji - § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, stąd na mocy art.178 ust.1 Konstytucji - który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom - Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w składzie orzekającym - odmówił zastosowania w sprawie, naruszającego Konstytucję przepisu rozporządzenia. Ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.