I SA/Wr 1649/04

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Janusz Zubrzycki Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Asesor WSA – Dagmara Dominik Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 r. sprawy ze skargi: J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP), po rozpatrzeniu odwołania J. B., wniesionego przez pełnomocnika – W. P., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok (w wysokości [...] zł.), uchylił w całości przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W rozstrzygnięciu opisano dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia stanu faktycznego sprawy poczynione na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. Pełnomocnik strony wnioskował w odwołaniu uchylenie decyzji – podnosząc zarzuty rażącego naruszenia norm procesowych (art.187 § 1 i § 3, art. 191, art.194 § 1 OP) i materialnoprawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydana na podstawie przepisów art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - decyzja organu I instancji, wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego z udziałem strony, a zakres koniecznych ustaleń, wyklucza ich uzupełnienie na etapie postępowania odwoławczego przy wykorzystaniu procedury z art.229 OP. Uzasadniając przyczyny, które przesądziły o takim kierunku rozstrzygnięcia, wskazał organ na podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące wysokości zgromadzonego majątku i źródeł jego pochodzenia. Powoływała się strona na notarialną umowę z dnia [...] r. o podziale majątku małżeńskiego, która miała potwierdzać przypadający jej z podziału majątek o wartości co najmniej [...],- zł. Podnoszono też, że w okresie poprzedzającym podział majątku (sierpień/wrzesień 1995 r.), podatniczka podejmowała z rachunku męża znaczne kwoty w złotówkach i dolarach - łącznie ok. [...],-zł., co dokumentować miały zaświadczenia banków i oświadczenia byłego małżonka. Po zapoznaniu się z pismem przesyłającym odwołanie do wyższej instancji i zawartym w nim ustosunkowaniu się do zarzutów, pełnomocnik – pismem z [...] r. podtrzymał zarzuty z odwołania i pisma uzupełniającego z dnia [...] r. i załączył dodatkową umowę notarialną z dnia [...] r. "uzupełniającą" wcześniejszą umowę o podział wspólnego majątku (akt notarialny z dnia [...] r.). Dodatkowo, w dniu [...] r. uzupełnił odwołanie, załączając oświadczenia małżonków o nie przekazywaniu przez J. B. po 1995 r. środków finansowych na rzecz Przedsiębiorstwa A należącego do byłego małżonka. Kolejnym pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony ponowił zarzuty domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Wobec zgłaszanych w odwołaniu i kolejnych pismach procesowych zarzutów oraz dodatkowych dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika Strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, jak również wobec niejasności jakich dopatrzył się organ odwoławczy w ustaleniach faktycznych i rozmiaru postępowania dowodowego wymagającego uzupełnienia - Dyrektor Izby Skarbowej uznał że istnieją uzasadnione podstawy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wydanej w trybie art. 233 § 2 OP decyzji wskazał organ II instancji okoliczności faktyczne, wymagające w jego ocenie wyjaśnienia w sprawie, w której zasadniczą kwestią sporną jest wysokość zgromadzonych przez podatniczkę oszczędności na dzień [...] Dokonując oceny dowodów na których oparte zostało rozstrzygnięcie organu I instancji i analizując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego (w szczególności art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof), uznał organ, że dla poprawności rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, konieczne jest przede wszystkim ustalenie kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Możliwie precyzyjne ustalenie tych wielkości wymaga wyjaśnienia następujących okoliczności faktycznych: jakie kwoty i z jakich kont bankowych zostały wyegzekwowane w ramach egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika US w L. w okresie od [...] r. do [...], ustalenie rzeczywistych kosztów utrzymania w latach 1997 –2000; wyjaśnienie rozbieżności w zakresie kosztów utrzymania domu; wysokości wydatków na nabycie udziałów spółki B; okoliczności zbycia samochodu "Mazda" i wpływ uzyskanych środków na zgromadzone zasoby finansowe. Przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, miało w ocenie organu odwoławczego (oprócz już zgromadzonych dowodów) zasadnicze znaczenie dla ustalenia wysokości zgromadzonych środków na pokrycie wydatków roku 2001. Stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym, oceniono jako naruszające art. 20 ust. 3 updof oraz proceduralne przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenie wyklucza podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił ponadto, ze zakres nieprawidłowości uniemożliwia ich wyeliminowanie na etapie postępowania odwoławczego w trybie art. 229 OP. Tak wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jest przedmiotem skargi, w której podniesiono zarzuty o naruszeniu przepisów prawa, w szczególności art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 13 § 3 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie zasady dwuinstancyjności organów podatkowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuca że: brak było podstaw do ustosunkowania się przez organ odwoławczy do przedłożonego na etapie postępowania odwoławczego aktu notarialnego z dnia [...] r. (uzupełniającego umowę o podział majątku wspólnego z [...] r.); treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i jego stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji, nie pozostawiają Naczelnikowi Urzędu Skarbowego żadnej możliwości własnej oceny przedłożonego dowodu; w wydanej decyzji dokonano ocen wpływających na wynik sprawy, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, których pełnomocnik Skarżącej upatruje w ocenie sporządzonego przez poborcę skarbowego – protokołu o stanie majątkowym z [...] r. Podnosząc te zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wywodzi, że w wydanej w trybie art. 233 § 2 OP decyzji – organ odwoławczy nie może dokonywać ocen dotychczas zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, które w sposób oczywisty i bezpośredni narzucają organowi I instancji wynik jego przyszłej decyzji. Wskazując normy kompetencyjne z art.13 OP podnosi, że organ odwoławczy nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał na zakres i wagę okoliczności, które w jego ocenie wymagały uzupełnienia, aby rozstrzygnięcie można było poddać ocenie merytorycznej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uznał organ za konieczne jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 OP. Nie podzielił zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w prowadzonym postępowaniu odwoławczym rozpatrywana była ponownie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, a jej rozpatrzenie dokonane zostało w granicach i na zasadach kształtujących postępowanie odwoławcze oraz kompetencje organu odwoławczego. Zgodnie z art. 13 § 2 i art. 14 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego po dniu [...] r., podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ww. ustawy. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...] zatem powołane wyżej przepisy uzasadniają jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję nie stwierdził naruszenia prawa, które mogłoby skutkować jej uchyleniem. Istota badania legalności decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 OP sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzja kasacyjna stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania, instytucja ta nie może być zatem nadużywana ani traktowana rozszerzająco. Kompetencje organu w tym zakresie są ograniczone wyraźnie wskazanymi przesłankami a wyjście poza ich granice, stanowiłoby naruszenie normy art. 233 § 2 i w konsekwencji również zasad ogólnych postępowania określonych art. 122, art. 125 § 1 i art.127 OP. Z treści analizowanego przepisu wynika, że uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe, gdy organ II instancji uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że w ocenie organu odwoławczego, urząd skarbowy w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli braki w materiale dowodowym nie dają się usunąć przy wykorzystaniu procedury dodatkowego postępowania z art. 229 OP, to organ przekazujący sprawę, ma obowiązek w decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek do zastosowania trybu z art. 233 §2 OP, a ponadto wskazać, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji - Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa, bowiem organ odwoławczy oceniając zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadnił przekonywująco, że zakres niezbędnego postępowania wykracza znacznie poza możliwość ich wyjaśnienia przy zastosowaniu trybu z art. 229 OP. Wykazał też jakie okoliczności faktyczne należy wyjaśnić dla pełnego obrazu sprawy, wskazał tu na konieczność ustalenia w ponownie prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniu: - jakie kwoty i z jakich kont bankowych zastały wyegzekwowane przez organ egzekucyjny; - ustalenie rzeczywistych kosztów utrzymania w latach 1997-2000; - wyjaśnienie rozbieżności w zakresie kosztów utrzymania domu oraz wydatków na nabycie udziałów w spółce B; - okoliczności zbycia samochody "Mazda" i wpływ uzyskanych środków na zgromadzone zasoby finansowe. Organ odwoławczy umotywował więc istnienie przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a uchylając decyzję wskazał, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć przy tym należy, że zastrzeżenia do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału zgłaszał też pełnomocnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji - zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i § 3 OP. Kwestionowanie uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia jest więc niezrozumiałe, tym bardziej, że uczestnicząc aktywnie w postępowaniu, pełnomocnik również na etapie postępowania odwoławczego podnosił coraz to nowe okoliczności a mimo to broni się przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sądowa ocena legalności decyzji kasacyjnych, sprowadza się zawsze do analizy przesłanek z art. 233 § 2 OP w realiach konkretnej sprawy. Jakkolwiek nie można zarzucić organowi I instancji braku staranności w gromadzeniu materiału dowodowego, to zważywszy, że postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów skutkuje drastycznymi dla podatnika konsekwencjami finansowymi, konieczna jest szczególna dbałość o wyjaśnienie wszystkich istotnych kwestii w sposób gwarantujący ustalenie stanu faktycznego w sposób obiektywny. Z treści weryfikowanej decyzji wynika, że ten właśnie cel przyświecał organowi odwoławczemu przy podjęciu decyzji kasacyjnej. Oczywistym jest przy tym, że przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie może przesądzić kierunku przyszłego rozstrzygnięcia przez nakaz załatwienia sprawy pozytywnie lub negatywnie dla odwołującej się strony. Nie można natomiast odmówić organowi odwoławczemu uprawnień do przeprowadzenia wykładni przepisów prawa materialnego jak również oceny dowodów dotychczas zgromadzonych przez organ I instancji. Istotne jest bowiem, że to właśnie ocena dotychczas zgromadzonych dowodów pozwala stwierdzić, czy materiał dowodowy jest kompletny lub ujawnia konieczność jego uzupełnienia i wskazuje zakres postępowania wyjaśniającego dla uzyskania pełnego obrazu sprawy. Skarżona decyzja realizuje ten właśnie cel normy art. 233 § 2 OP. Sąd nie podziela zasadności zarzutów skargi, że zawarte w decyzji stwierdzenia dotyczące oceny dotychczas zgromadzonych dowodów naruszają normy kompetencyjne (wskazanych w skardze) przepisów art. 13 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne jest kwestionowanie uprawnień organu II instancji do oceny w postępowaniu odwoławczym - materiału dowodowego, który stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji. Zasadniczy cel postępowania instancyjnego polega właśnie na ocenie sprawy przez dwa niezależne organy. Jeżeli jest to decyzja kasacyjna, to jej uzasadnienie również musi zawierać odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego i to nie tylko w kontekście ujawnionych w nim braków, ale też oceny dotychczas zgromadzonych dowodów. Badając zaskarżoną decyzję, Sąd nie stwierdził, aby organ odwoławczy w jakikolwiek sposób przekroczył granice swoich uprawnień - "wiążąc" (jak twierdzi Skarżąca) organ I instancji wyrażonym przez siebie stanowiskiem. Równie bezzasadne są zarzuty, jakoby organ odwoławczy przesądził o kierunku rozstrzygnięcia w przyszłej decyzji Urzędu. Przeciwnie, nakazując wyjaśnienie wątpliwych kwestii uznał konieczność ponownej oceny materiału dowodowego przez Urząd, stąd za bezzasadny uznać należy zarzut skargi, że "narzucił organowi I instancji w sposób bezpośredni i oczywisty wynik rozstrzygnięcia przyszłej decyzji". Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy odmawiając mocy dowodowej przedłożonemu na etapie postępowania odwoławczego – aktowi notarialnemu z [...] r. Zauważyć należy, że dokument ten został przedłożony dopiero w postępowaniu odwoławczym i stanowił dowód konkurencyjny do będącego przedmiotem oceny organu I instancji – aktu notarialnego z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej miał zatem prawo i obowiązek zasygnalizować, że jest to dokument nowy, złożony po 8 latach od czynności którą w zamierzeniach stron tego aktu ma dokumentować, oraz – co wynikało z jego treści, że kwoty w nim wykazane są znacznie wyższe (o [...],-zł i [...] USD) od kwot wynikających z dokumentu pierwotnego, który był już przedmiotem oceny organu a jego znaczenie dla sprawy oceniono jako doniosłe. Ponadto, przedłożenie nowego dowodu, na etapie postępowania odwoławczego uprawniało z mocy art. 191 OP (swobodna ocena dowodu) do wyrażenia poglądu, że dokument ten sporządzony aktualnie, ma charakter dokumentu konstytutywnego a nie sprawozdawczego, ucieleśnia bowiem w wyraża czynność dokonaną obecnie, nie może więc podważać mocy dowodowej przedłożonego przez stronę w postępowaniu, dokumentu równej rangi, którego wiarygodności organy podatkowe nie kwestionowały. Tak wyrażone stanowisko co do dowodu przedłożonego organowi odwoławczemu, nie przesądzało w żadnej mierze kierunku rozstrzygnięcia, szczególnie, że konieczność uzupełnienia materiałów sprawy i wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych nie wynikała z przedłożenia tego dowodu, lecz z przesłanek wskazanych w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 OP. Argumentem na naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 127 OP, lub norm kompetencyjnych z art. 13 Ordynacji nie może być też powołana przez pełnomocnika (w piśmie procesowym z dnia [...] r.) treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. przesyłającego do Izby Skarbowej -odwołanie od ponownie wydanej decyzji. Sugestia pełnomocnika, że treść tego pisma jest zbieżna z argumentacją organu odwoławczego w decyzji kasacyjnej jest bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, zaś ocena nowej decyzji Urzędu Skarbowego może być dokonana przez Sąd - jedynie po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że "organ odwoławczy dokonał ocen wpływających na wynik sprawy, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym", czego przykładem ma być protokół o stanie majątkowym z dnia [...] r. Sąd stwierdza, że ocena mocy dowodowej tego i innych dokumentów, będzie miała znaczenie, przy badaniu legalności decyzji merytorycznej, zaś na obecnym etapie, gdy kognicją Sądu objęta jest decyzja kasacyjna, odnoszenie się do tej kwestii byłoby przedwczesne. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] r. Nr [...] ocenił, że istniały postawy do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a organ odwoławczy logicznie wykazał istnienie przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazał przy tym okoliczności faktyczne i zakres wyjaśnień mających znaczenie dla prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wbrew zarzutom skargi, nie można też uznać, że decyzja organu odwoławczego zawiera jakiekolwiek sugestie co do kierunku przyszłego rozstrzygnięcia lub wiąże organ I instancji swoją oceną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując przedmiotową sprawę, nie stwierdził w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów procesowego lub materialnego prawa podatkowego – stąd na podstawie art. 151 ustawy - Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.