I SA/Wr 1655/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę. Przedmiotem skargi M. F. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.250.300,00 zł i określająca przybliżoną wysokość przedmiotowych odsetek za zwłokę w kwocie 3.148.940,00 zł oraz utrzymująca w mocy tę decyzję w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.455.240,00 zł i orzeczenia o zabezpieczeniu ww zobowiązania na majątku podatnika. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, że podatnik nie zapłacił 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 20 lutego 2007 r. nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w miejscowości M. na rzecz "A" sp. z o.o. za kwotę 84.552.400,00 zł. Z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości, prowadzonego przez organ kontrolny, okoliczności tj. posiadanie przez podatnika zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 7.866,00 zł, niewspółmierność wykazanego dochodu za 2010 r. w wysokości 626.584,24 zł do zabezpieczonej należności wynoszącej 12.705.540,00 zł, brak współdziałania z organem kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania, dokonywania w latach 2007-2010 darowizn na rzecz członków rodziny o wartości 332.857.421,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ww decyzją określił przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania na majątku skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania strony – w którym zakwestionowała obowiązek opodatkowania 10% podatkiem sprzedaż nieruchomości położonej we wsi M., ponieważ grunt ten posiada status gruntu rolnego - ww decyzją uchylił rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości odsetek, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że poza zakresem przedmiotowego postępowania pozostawione zostaną zarzuty odnoszące się do poprawności ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie statusu zbytej przez podatnika nieruchomości i związanej z tym kwestii powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Tym samym organ uznał, że nie może pozytywnie ustosunkować się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która miałby – zdaniem strony – potwierdzić jej stanowisko zajęte w postepowaniu dotyczącym braku podstaw opodatkowania 10% podatkiem sprzedaży nieruchomości. Organ powołując niesporną treść art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)- przywołana dalej jako O.p., podkreślił że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, którego celem jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Zdaniem organu istnieje obawa, że określone w przyszłości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości może zostać niewykonane przez podatnika. Na dzień podejmowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji podatnik posiadał zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7.866,00 zł, wynikającą z deklaracji PIT-37, którą podatnik uregulował 30 maja 2011r. tj. po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podatnik uiścił prawie z 9 miesięcznym opóźnieniem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 41.759,00 zł. W ocenie organu, skoro strona nie wywiązała się terminowo z obowiązku uregulowania należności, to słusznym jest obawa, że może nie wykonać zobowiązania, który wysokością wielokrotnie przekracza zaległości. Jeżeli strona miała problem z uiszczeniem w ustawowym terminie płatności w kwocie 7.866 zł przy wykazanych za 2010 r. w zeznaniu dochodach w kwocie 626.584,27 zł, to istnieje obawa, że nie wykona ona zobowiązania w wysokości 11.604.180,00 zł. Za zastosowaniem zabezpieczenia przemawia także, zdaniem organu, fakt prawomocnego skazania strony w postepowaniu karnym wyrokiem Sądu Rejonowego w La. z dnia [...] 2008 r. sygn.. akt [...] K [...]/05 m.in. za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu oraz dotychczasowa postawa strony w prowadzonym postepowaniu kontrolnym, polegająca na niezastosowaniu się do wezwań organu z dnia 19 kwietnia, 5 maja, 25 maja i 1 czerwca 2011 r. o przedłożenie określonych dokumentów. Dodatkowo organ podniósł, że wskazana w zaskarżonej decyzji organu I instancji przybliżona wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została błędnie wyliczona i zawyżona, tym samym konieczne było uchylenie tej decyzji w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe przesłanie stronie przez organ I instancji stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w dniu 16 czerwca 2011 r. tj. przed upływem 14 dniowego terminu od otrzymania odwołania. W złożonej skardze strona wniosła o uchyleni decyzji organów obu instancji, zarzucając: 1. rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 § 1, art. 124 i art. 187 i art. 191 , art. 192 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść skarżącego i zgromadzonych w toku postepowania kontrolnego wskutek czego organ odwoławczy błędnie ocenił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie; 2. naruszenie prawa przez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzyganie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z istnieniem obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą nieruchomości; 3. rażące naruszenie prawa materialnego wyrażonego w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż sprzedaż przez skarżącego nieruchomości położonej we wsi M. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych od kwoty przychodu, gdy tymczasem przychód z tej sprzedaży zwolniony jest od podatku dochodowego i nie istnieje zaległość podatkowa a w konsekwencji nie wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p., uprawniające organ podatkowy do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podobnie jak w odwołaniu podniosła zarzuty dotyczące nie wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej we wsi M. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy podejmując zakwestionowana decyzję nie wziął w ogóle pod uwagę, że grunt będący przedmiotem transakcji we wsi M. nigdy nie uzyskał innego statusu niż grunt rolny i nie wystąpiły przesłanki pozbawiające stronę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, nie wystąpił więc obowiązek podatkowy w tym podatku, a tym samym nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. skarżący zarzucił, że organ kontroli skarbowej, występując z wnioskiem o zabezpieczenie oparł się na nieprawdziwej informacji zawartej na portalu internetowym (www.[...].pl) o problemach finansowych podatnika. Portal ten zamieścił sprostowanie, jednak organ tego nie uwzględnił. Skarżący podkreślił, że wprawdzie darował część swojego majątku na rzecz najbliższej rodziny, lecz nadal posiada majątek dużych rozmiarów, przewyższający ewentualne zobowiązanie podatkowe objęte zabezpieczeniem, o czym organ kontroli wiedział. Zarzucił, że do chwili obecnej organ podatkowy nie wydał rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 O.p. jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że taka obawa zachodzi. Do sytuacji takich zaliczono trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie nie jest wyczerpujące, zatem inne nie wymienione w przepisie przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione tak, aby fakt stwierdzenia istnienia przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej. Z przepisów tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, że podstawą zastosowania zabezpieczenia wobec skarżącego były zaległości podatkowe w podatku dochodowym za 2010 r., wynikające z zeznania rocznego PIT-37, uiszczenie z przekroczeniem 9 miesięcznego terminu zobowiązania podatkowego za 2008 r., prawomocne skazanie w wyroku karnym za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, bierna postawa strony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., przekazywane na przestrzeni lat 2007-2010 darowizny na rzecz najbliższych członków rodziny w kwocie 332.857.421,00 zł, dysproporcja pomiędzy osiągniętym w 2010 r, rocznym dochodem wynikającym z PIT-37 w wysokości 626.584,27 zł a prognozowaną kwotą zobowiązania podatkowego, które łącznie z odsetkami stanowi kwotę 11.604.180,00 zł. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym i zostały obszernie opisane w zaskarżonej decyzji. Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia przyjęty przez organy podatkowe obu instancji pogląd, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka zastosowania zabezpieczenia, w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślić w tym miejscu należy, że z istoty zabezpieczenia wynika, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie jego zastosowania, jest w każdym przypadku realizowane w ramach swobodnego uznania organu. Uznanie administracyjne obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek, ale przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. należy uznać zatem za niezasadny. W uzasadnieniu skargi strona obszernie opisując przebieg zakupu i sprzedaży nieruchomości podniosła, że nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej we wsi M., gdyż grunt będący przedmiotem transakcji nigdy nie uzyskał innego statusu niż grunt rolny i nie wystąpiły przesłanki pozbawiające stronę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f Sąd zauważa, że decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzygają tej samej kwestii, bowiem przedmiot tych decyzji nie może być utożsamiany. Celem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest wskazanie podatnikowi kwoty zobowiązania należnej w świetle przepisów prawa. Natomiast celem decyzji o zabezpieczeniu, dokonywanym przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, polegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa. W kontekście powyższych spostrzeżeń, zarzuty skargi, które są w całości powtórzeniem argumentacji odwołania nie mogą zostać uwzględnione przez Sąd, gdyż dotyczą postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości. Prawidłowo zatem organ wywiódł, że poza zakresem przedmiotowego postępowania pozostawione zostały zarzuty odnoszące się do poprawności ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie statusu zbytej przez podatnika nieruchomości i związanej z tym kwestii powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Tym samym organ uznał, że nie może pozytywnie ustosunkować się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która miałby potwierdzić jej stanowisko zajęte w postepowaniu dotyczącym braku podstaw opodatkowania 10% podatkiem sprzedaży nieruchomości. W rozstrzyganej sprawie zasadność opodatkowania sprzedaży nieruchomości nie może zostać oceniana przez Sąd, gdyż byłaby to ocena przedwczesna. Z tych samych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2012 r. dotyczące przewlekłości postepowania wymiarowego. Odnosząc się do zarzutu pisma procesowego, że organ podatkowy oparł się na nieprawdziwych danych z portalu internetowego, wobec właściciela którego skarżący wytoczył proces należy wskazać, że we wniosku o zabezpieczenie z dnia 16 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wśród innych okoliczności, przekazał taką informację, jednak zarówno organ I jak II instancji pominął tę kwestię, przedstawiając inne obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności, które stały się podstawą dokonania zabezpieczenia. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut dotyczący błędu w stanie faktycznym sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie uwzględnił okoliczności, że posiada on majątek znacznych rozmiarów. Informacja ta pojawiła się dopiero w złożonym na rozprawie piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2012 r. i oprócz ogólnikowych stwierdzeń, nie jest poparta żadnym dowodem. Skarżący ani na etapie postępowania odwoławczego ani w skardze nie wskazywał na fakt posiadania znacznego majątku, który w jego ocenie miałby świadczyć o możliwości zapłacenia zobowiązania oraz nie formułował zarzutów dotyczących zasadności zabezpieczenia, kwestionując jedynie ustalenia organów w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaż nieruchomości. Sąd nie podziela zarzutu skargi, aby w sprawie niniejszej doszło do zarzucanego przez skarżącego naruszenia prawa procesowego: art.120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 i art. 187 i art. 191 , art. 192 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, gdyż zarzuty dotyczą prowadzonego postepowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. czyli postępowania wymiarowego, a nie zasadności zabezpieczenia. Sąd nie stwierdził też innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił.