I SA/Wr 1658/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Katarzyna Leśniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi H. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi małżonków H. i R. B., zwanych dalej podatnikami (skarżącymi), jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skierowana celem rozstrzygnięcia przez Sąd sprawa jest następstwem opisanego niżej stanu faktycznego. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował dokonane przez podatników w zeznaniu za rok podatkowy 2004 odliczenie wydatków mieszkaniowych z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego w wysokości [...], z czego do odliczenia w 2004 r. przypadała kwota [...]. Decyzją z [...] nr [...] organ podatkowy I instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] nie uznając odliczenia od podatku tzw. ulgi remontowej. Uzasadniał, że poniesione przez podatników w 2004 r. wydatki na zakup materiałów budowlanych nie dotyczyły remontu budynku mieszkalnego ani nie były kontynuacją inwestycji rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. a celem wykonanych prac była zmiana przeznaczenia obiektu niemieszkalnego na mieszkalny (przebudowę pomieszczeń gospodarczych na mieszkanie). W odwołaniu podatnicy - reprezentowani przez pełnomocnika - wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucili naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 12 ust. 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956 - dalej: ustawa zmieniająca) w związku z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu podatnicy zarzucili nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie uwzględnienie żądań dowodowych strony, błędną ocenę dowodów. Wskazali, że organ I instancji nie wyjaśnił, czy prace wykonane w 2004 r. oraz związane z tym wydatki stanowiły kontynuację rozpoczętej w latach 1997 - 2001 inwestycji. Argumentowali, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż podatnicy wykorzystywali sporny budynek na cele mieszkaniowe nie będąc zobowiązanymi do posiadania w dacie dokonania wydatków wymaganego pozwolenia na użytkowanie lokalu na cele mieszkalne. Dowodzili, że dla skorzystania z ulgi podatkowej bez znaczenia jest formalna kwalifikacja budynku z punktu widzenia prawa budowlanego. Podsumowali, iż poniesione w 2004 r. wydatki dotyczyły w istocie budynku wykorzystywanego na ich cele mieszkaniowe, mieszczące się w ramach rozporządzenia określającego rodzaj wydatków na remont i modernizację, pozwalając w konsekwencji na skorzystanie z ulgi podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wskazał, że podatek dochodowy zmniejsza się o wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe, m. in. przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, w sposób określony w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27 i 27b u.p.d.f. Podniósł, iż w sprawie podatnicy 17 marca 2004 r. zawarli w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży na zakup działki położonej w S., zabudowanej stodołą przeznaczoną do rozbiórki. W dniu [...] zawarto umowę przeniesienia własności przedmiotowej działki. Decyzją z [...] Starosta L. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na przebudowę budynku gospodarczego na mieszkalny. Ponadto [...] do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L. wpłynęło zawiadomienie podatników o zakończeniu budowy. Z wniosku o pozwolenie na budowę i projektu budowlanego oraz opisu technicznego do projektu budowlanego wynika, że dokonano adaptacji budynku gospodarczego na mieszkalny (wniosek ten wskazuje, iż wniesiono o przebudowę części budynku gospodarczego na mieszkanie). Zdaniem organu II instancji, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnicy nabyli w 2004 r. nieruchomość obejmującą działkę z budynkiem gospodarczym z zamiarem adaptacji go na cele mieszkaniowe i ponieśli w związku z tą inwestycją wydatki. W jego opinii dopiero po zgłoszeniu zakończenia budowy i przyjęciu tego zawiadomienia przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. oraz nadaniu numeru porządkowego przez Wójta Gminy S., co nastąpiło [...], można przebudowywany budynek uznać za budynek mieszkalny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. stanowi, że z ulgi remontowo-modernizacyjnej mogą skorzystać podatnicy, którzy ponieśli wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, związane z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, natomiast jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego poniesione wydatki dotyczą przebudowy budynku gospodarczego. W związku z powyższym podatnicy nie spełnili ustawowych wymogów umożliwiających skorzystanie z odliczenia tych wydatków w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego, gdyż inwestycja dotyczy budynku gospodarczego a fakt podnoszony przez pełnomocnika, że budynek był już w 2004 r. wykorzystywany na cele mieszkalne nie kwalifikuje go jako budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego. Stąd też, odnosząc się do oświadczeń sąsiadów podatników potwierdzających okoliczność, że w 2004 r. zamieszkiwali oni w spornym budynku, stwierdzono, iż pozostaje to bez znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy podniósł, iż wbrew zarzutom odwołania zakupiona przez podatników nieruchomość, tzn. działka zabudowana stodołą przeznaczoną do rozbiórki, w 2004 r. nie spełniała wymagań budynku mieszkalnego. Powyższe stanowisko poparto regulacjami innych aktów prawnych, tj.: ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie miał zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przyznający podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Stwierdził, iż podatnicy nabyli sporny budynek w 2004 r. - nie kontynuowali oni więc inwestycji rozpoczętej w latach 1997-2001. Rok 2004 nie był dla nich rokiem kontynuacji wydatków na rozpoczętą w latach 1997 - 2001 inwestycję ale rokiem rozpoczęcia ponoszenia wydatków na przebudowę budynku gospodarczego na mieszkanie. Tym samym za bezzasadny uznano zarzut, że organ podatkowy nie ustalił, czy w przypadku podatników znajduje zastosowanie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz czy poniesione przez nich w 2004 r. wydatki stanowiły kontynuację rozpoczętej inwestycji. Wskazano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Nie zasługiwał również - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - na uznanie zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy dowodził, że w sprawie wyczerpująco został zebrany a następnie w sposób obiektywny i prawidłowy oceniony materiał dowodowy. Podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego sporządzając na tę okoliczność protokół, w którym podatnicy - nie wnosząc uwag - oświadczyli, że złożyli wszystkie dokumenty dotyczące rozliczenia podatkowego za 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy zaskarżyli w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji tej zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W skardze zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 i art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu skargi w większości powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazano ponadto, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 229 O.p. w związku z art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie we własnym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, mimo, iż zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji. Zarzucono też naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż uchybienia dowodowe organu l instancji uzasadniały wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. nie zaś art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podniesiono brak wskazania w drodze postanowień zakresu dodatkowego postępowania oraz konkretnych dowodów, terminów i miejsca ich przeprowadzenia. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, iż wydatki na zakup materiałów budowlanych poniesione w 2004 r. nie miały charakteru remontu i modernizacji uprawniającego do ulgi a obiekt, którego dotyczyły nie był obiektem mieszkalnym. Podniesiono, iż organy te nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zarzuty dotyczyły również braku ustalenia dokładnej daty faktycznej i formalnej zmiany przeznaczenia budynku z gospodarczego na mieszkalny jak i daty rozpoczęcia robót budowlanych. Skarżący podkreślili, że nie byli zobowiązani do posiadania w dacie poniesienia wydatków wymaganego przepisami prawa budowlanego pozwolenia na użytkowanie lokalu na cele mieszkalne. Dowodzili, iż przed datą nabycia przez nich spornego budynku, w budynku tym prowadzona była działalność gospodarcza (urządzone były pomieszczenia biurowe, które nadawały się do zamieszkania). Skarżący motywowali, że sporny budynek wykorzystywali na własne cele mieszkaniowe, sukcesywnie go remontując, pomimo odmiennej formalnej jego kwalifikacji. Dodali, iż powyższe potwierdziły także osoby trzecie (sąsiedzi) w przedłożonych przez nich oświadczeniach. Reasumując skarżący podnieśli, że spełnili ustawowe przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej. Wskazali, iż organy podatkowe obu instancji w decyzjach nie powołały zmian ustaw podatkowych według stanu z daty wydania decyzji oraz nie dokonały oceny poszczególnych dowodów z podaniem numeru karty akt sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.s.a., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarga okazała się nieuzasadniona. W sprawie nie stwierdzono istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na odrzucenie jako bezzasadnych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego. W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, czym uczyniono zadość regulacjom zawartym w art. 187 § 1 O.p. w związku ze statuującym zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p., nakazującym organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W opinii Sądu, zebrany przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie spełnienia przez skarżących warunków do skorzystania z ulgi z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 O.p. w związku z art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego we własnym zakresie a w konsekwencji art. 127 O.p. w następstwie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przepis art. 229 O.p. daje organom odwoławczym możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo (podkreślenie Sądu) zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej czyniąc zadość powołanej - zawierającej alternatywę - regulacji uzupełnił we własnym zakresie materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwracając się do Starosty L. o przesłanie informacji i dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, w jakim znajdował się sporny w sprawie budynek gospodarczy przed przystąpieniem do prac przystosowujących go do zamieszkania, nie zlecając tych czynności organowi I instancji. W wyniku powyższych działań potwierdzone zostały tylko wykazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności faktyczne. Uzyskane przez organ odwoławczy dowody stanowił po części materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, z którym to materiałem skarżący zapoznali się, a po części znany skarżącym projekt budowlany wraz z opisem technicznym. Ponadto organ II instancji, przed wydaniem decyzji, zapoznał pełnomocnika skarżących z całym materiałem dowodowym, przychylając się do jego wniosku o udzielenie na piśmie informacji o przeprowadzonym dodatkowym postępowaniu dowodowym, przesyłając mu kserokopie zgromadzonych dokumentów. Sąd stwierdza tym samym, że zakres podjętych przez organ odwoławczy dodatkowych czynności dowodowych nie naruszył w żadnym razie zasady dwuinstancyjności. Powyższe świadczy poza tym o bezzasadności zarzutu naruszenia zasady pisemności postępowania podatkowego (art. 126 O.p.) oraz art. 123 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Co więcej, aktywność organu odwoławczego w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego we własnym zakresie czyniła zadość regulacji art. 125 § 1 O.p. nakazującej organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wskazać również należy, że w sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie wystąpiła sytuacja nakazująca zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Stosownie do art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W sprawie natomiast nie przeprowadzono wskazanych w tym przepisie dowodów. Trudno jest również podzielić stanowisko skarżących w części dotyczącej pozostałych zarzutów. I tak, chybiony jest zarzut naruszenia przywołanego już art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. (nakazującego dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem), art. 181 O.p. (wskazującego, co może być uznane za dowód) i art. 187 § 1 O.p. (nakazującego organom podatkowym zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy). Zebrane bowiem przez organy podatkowe obu instancji dowody pozwalały na stwierdzenie, iż ponoszone przez skarżących wydatki nie miały związku z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy zasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jak i wskazanych świadków na okoliczność zamieszkiwania w spornym budynku w 2004 r. Dla rozstrzygnięcia sporu bez znaczenia jest bowiem okoliczność faktycznego zamieszkiwania przez skarżących w spornym budynku w sytuacji, gdy - co zostanie wykazano niżej, ów budynek nie stanowił budynku mieszkalnego z punktu widzenia Prawa budowlanego jak i w rozumieniu języka potocznego. Zaznaczyć przy tym należy, iż w sprawie nie kwestionowano faktu zamieszkiwania skarżących w spornym budynku. Nie przeprowadzenie dowodu na wyżej wymieniona okoliczność znajduje oparcie w normie art. 188 O.p., który żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nakazuje uwzględnić tylko wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie nie stwierdzono równocześnie naruszenia art. 191 O.p. i art. 192 O.p. Organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z art. 191 O.p. oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że skarżący nie spełnili warunków do skorzystania ze spornej w sprawie ulgi remontowej, stwierdzając przede wszystkim, iż prace remontowo - modernizacyjne nie dotyczyły budynku mieszkalnego. Powyższą okoliczność należy także uznać za udowodnioną z punktu widzenia art. 192 O.p. gdyż strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Nietrafny jest ponadto zarzut, że organy podatkowe nie określiły w swoich decyzjach dokładnej daty rozpoczęcia przez podatników robót budowlanych i nie wyjaśniły, czy prace wykonane przez podatników w 2004 r. stanowiły kontynuację rozpoczętej w latach 2001-2004 inwestycji. Zadaniem skarżących powyższe było niezbędne celem wyjaśnienia, czy w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Sąd stwierdza, iż do w/w kwestii organy podatkowe odniosły się szczegółowo. Niemniej jednak zauważa się, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. W sprawie skarżący nabyli działkę wraz z budynkiem dopiero w 2004 r. (nie kontynuowali inwestycji rozpoczętej w latach 1997-2001) a z prawa do kontynuacji ulgi korzystać mogli wyłącznie ci podatnicy, którzy takie prawo nabyli w 2001 r. lub wcześniej i wyłącznie w odniesieniu do danej inwestycji. Pozbawiony podstaw jest również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. przez błędne powołanie podstawy prawnej w wydanych decyzjach oraz art. 210 § 4 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i 124 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowych uzasadnień tych decyzji. Sąd zauważa, iż powołanie w podstawie prawnej przepisów prawa podatkowego z ogólną formułą "ze zmianami" nie narusza powołanych wyżej zasad ogólnych procedury podatkowej w stopniu, który nakazywałby uchylenia decyzji. Powyższe nie pozwala także na uznanie, iż decyzja podatkowa pozbawiona jest obligatoryjnego elementu, tj. powołania podstawy prawnej decyzji. W praktyce powszechnie przyjęte jest - również przez sądy, że przywołując konkretny akt prawny podaje się pierwotną datę publikacji tekstu jednolitego tego aktu z dopiskiem "ze zmianami", gdy faktycznie zmiany w stosunku do tekstu pierwotnego nastąpiły. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, decyzje organów obu instancji zawierają również prawidłowo skonstruowane uzasadniania - zarówno faktyczne jak i prawne. Decyzje ta zawierają m. in. wyczerpujący opis stanu faktycznego sprawy oraz ocenę zgromadzonych dowodów z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa - zarówno procesowego jak i materialnego a także przesłanki rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela zarzutu skarżących, że dokonanie przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów z dokumentów bez odwołania się do konkretnej karty akt stanowi uchybienie w ustaleniach faktycznych. Sytuacja ta, mając na uwadze prawidłową konstrukcję akt sprawy, które zostały uporządkowane chronologicznie i opatrzone stosownym spisem, nie utrudnia - wbrew temu co zarzuca strona skarżąca - również sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Reasumując Sąd stwierdza, iż w sprawie - po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - organ II instancji słusznie zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie brak było bowiem podstaw dla zastosowania normy art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sprawie nie stwierdzono również naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd zauważa, co także stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od ustanowionej konstytucyjnie zasady powszechności i równości opodatkowania a przepisy traktujące o tych ulgach (zwolnieniach) należy interpretować ściśle. Utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za niedopuszczalne uznaje stosowanie wykładni rozszerzającej do przepisów normujących zwolnienia i ulgi podatkowe. W odniesieniu do tych przepisów nie można równocześnie stosować wykładni ścieśniającej, w następstwie której prawa podatnika do skorzystania z ulg zostałyby ograniczone (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 1997 r. sygn. akt III SA 1275/95 /LEX 29902/). Z powyższego wnioskować należy, iż przy interpretacji przepisów podatkowych traktujących o ulgach pierwszeństwo ma wykładnia językowa gdyż to właśnie ten rodzaj wykładni określa ramy interpretacyjne zgodne z celem ustawodawcy. W sprawie spór dotyczy wykładni a następnie zastosowania przepisu art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z przepisem art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., obowiązującym do końca 2003 r. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej - wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.f. Stosownie do brzmienia art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. podatek dochodowy (...) zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszalnego (...). Powołując treść w/w przepisu pominięto fragmenty nieistotne z punktu widzenia sporu. Zakres i rodzaj wydatków podlegających odliczeniu wynika z rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Treść art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. wskazuje przesłanki, których łączne spełnienie umożliwia skorzystanie z ulgi zmniejszającej podatek. I tak, wydatki które podatnik poniósł w roku podatkowym winny być przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, wydatki te muszą być przeznaczone na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, wydatki powinny dotyczyć budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. na potrzeby rozpoznawanej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia znaczenia terminu budynek mieszkalny. Jest to o tyle istotne, że w przypadku, gdy nie będziemy mieli do czynienia z budynkiem mieszkalnym, bez znaczenia pozostaną kolejne z w/w przesłanek (charakter wydatków, tytuł prawny...). Przepisy prawa podatkowego nie definiują terminu budynek mieszkalny. W tej sytuacji wskazane jest posłużenie się wykładnią systemową i zdefiniowanie tego pojęcia w oparciu o przepisy Prawa budowlanego (ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) oraz Klasyfikację Obiektów Budowlanych, co zresztą słusznie uczyniły w sprawie organy podatkowe (patrz także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2004 r. FSK 219/04 /POP 2005/1/9/). W rezultacie należy przyjąć, iż budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty domu, przeznaczeniem którego jest zaspokojenie ludzkich potrzeb mieszkaniowych. Wydane w oparciu o w/w ustawę rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) stanowi w z § 3 pkt 4, że za budynek mieszkalny uważa się: a/ budynek mieszkalny wielorodzinny, b/ budynek mieszkalny jednorodzinny. Natomiast za budynek gospodarczy, w myśl § 3 pkt 8 rozporządzenia, należy uznać budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. Z kolei Klasyfikacja Obiektów Budowlanych określa budynki mieszkalne jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania. ` Niezależnie od powyższego Sąd za wskazane uznaje także odwołanie się do potocznego/słownikowego znaczenia terminu budynek mieszkalny. Pod pojęciem budynek rozumie się wybudowane pomieszczenie: dom, gmach (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003, s. 70) natomiast mieszkalny to służący lub nadający się do mieszkania (tamże, s. 456). Za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (red. Stanisław Dubisz, Warszawa 2003, t. I, s. 342) należy stwierdzić, że budynek to budowla naziemna jedno lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu; dom, gmach; budynek drewniany, murowany; budynek parterowy, piętrowy; budynek mieszkalny, fabryczny, gospodarczy, szpitalny. Przywołany wyżej słownik (t. II, s. 642) termin mieszkalny definiuje jako przeznaczony lub nadający się do mieszkania; dom mieszkalny; budynki mieszkalne; doprowadzić lokal do stanu mieszkalnego. W konsekwencji budynek mieszkalny w języku potocznym oznacza więc rodzaj budowli mającej ściany i dach, przeznaczonej lub nadającej się do zamieszkania. Mając na uwadze zarówno regulacje szeroko pojętego Prawa budowlanego jak i potoczne znaczenie terminu budynek mieszkalny należy stwierdzić, iż zakupiona przez skarżących w 2004 r. nieruchomość - budynek gospodarczy - stodoła ,nie stanowi budynku mieszkalnego lecz budynek gospodarczy. Budynek gospodarczy, nie jest ze swej natury przeznaczony (nadający się) do zamieszkania, nie stanowi zatem budynku mieszkalnego. Ekstremalna sytuacja, polegająca na wykorzystywaniu tego typu budynków na cele mieszkalne nie pozwala na określenie go mianem mieszkalnego. Na zmianę stanowiska w sprawie nie może mieć wpływu podnoszona w skardze okoliczność, że przed nabyciem spornej nieruchomości w budynku prowadzona była działalność gospodarcza, urządzone były pomieszczenia biurowe, które nadawały się do zamieszkania (budynek był podłączony do sieci energetycznej). W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że nabyta przez skarżących w 2004 r. nieruchomość obejmująca przeznaczoną do rozbiórki stodołę nie była budynkiem mieszkalnym. Ponoszone przez skarżących w 2004 r. wydatki stanowiły natomiast inwestycję mającą na celu adaptację (przystosowanie) budynku gospodarczego na mieszkalny (z treści wniosku o pozwolenie na budowę wynika, iż skarżący wnosili o przebudowę części budynku gospodarczego na mieszkanie) i dopiero po zgłoszeniu zakończenia budowy i przyjęciu tego zawiadomienia przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. oraz nadaniu numeru porządkowego przez Wójta Gminy S., co miało miejsce w styczniu 2005 r., można przebudowywany budynek uznać za budynek mieszkalny. W rozumieniu prawnym, gdy budynek mieszkalny nie został jeszcze wytworzony nie może istnieć przedmiot remontu. Nie można bowiem remontować bądź modernizować obiektu budowlanego, który jeszcze nie powstał. W następstwie poczynionych ustaleń bezprzedmiotowe dla sprawy było tym samym analizowanie ponoszonych przez skarżących wydatków w kontekście przywołanego wyżej rozporządzenia w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Okoliczność ponoszenia przez skarżących wydatków na utworzenie z budynku gospodarczego budynku mieszkalnego pozbawionym podstaw stanowi weryfikację tych wydatków z punktu widzenia ulgi podatkowej dotyczącej remontu lub modernizacji tylko budynku mieszkalnego. W świetle powyższych ustaleń za bezzasadny uznać należy zarzut skargi obejmujący naruszenie przez zaskarżoną decyzję art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.