I SA/Wr 166/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. L. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi M. L. – S., dalej: skarżącej, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], nr [...], którą odmówiono wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu sprawy. Skarżąca, pismem z dnia 19 maja 2004 r., zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., wskazując na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., stwierdzające niekonstytucyjność art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej o.p. Organ I instancji odmówił wznowienia postępowania uznając, że art. 240 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r, nie ma zastosowania do postępowań zakończonych przed tą datą. Jako podstawę prawną wskazał art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zwanej dalej ustawą zmieniającą. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał dodatkowo, że przyczyną nieuwzględnienia (w decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998) kwoty "renty" odliczonej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1998 r. nie była przesłanka, o której mowa wart. 24b § 1 o.p., a jedynie brak wykazania przez skarżącą w sposób przekonywujący przyczyny dokonanego przysporzenia, na podstawie umowy renty, na rzecz matki. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że strony zawarły umowę darowizny. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając brak ustosunkowania się w decyzji do przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 o.p., co budzi podejrzenie stronniczego podejścia do zagadnienia. Ponadto podniosła, że cel renty został wyraźnie określony - kwota miała być przeznaczona na opiekę lekarską, pobyt w sanatorium, zakup leków oraz na zabiegi usprawniające. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, podzielając stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wznowienia postępowania. Jednocześnie zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia 19 maja 2004 r. i dotyczyło postępowania zakończonego w 2002 r. wydaniem decyzji. Zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002 art. 240 o.p. nie zawierał regulacji pozwalającej na wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Powołując się na art. 24 ustawy zmieniającej stwierdził, że nie dotyczy on jednak wznowienia postępowania, a tylko postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Stąd wywiódł, że do postępowania o wznowienie postępowania, wszczętego po dniu 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy obowiązujące po tej dacie i w tej kwestii uznał stanowisko organów podatkowych obu instancji za nieprawidłowe, co jednak nie zmieniło oceny legalności zaskarżonej decyzji. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 listopada 2007 r. (sygn. akt II FSK 1419/06), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd kasacyjny uznał za trafny pogląd Sądu I instancji, że w sprawie o wznowienie postępowania, toczącej się na skutek żądania wniesionego po dniu 1 stycznia 2003 r., a zakończonego decyzją ostateczną wydaną przed tą datą, ma zastosowanie podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Jednakże, w ocenie Sądu II instancji, z tego trafnego poglądu nie zostały wyciągnięte dalsze prawidłowe wnioski, a w szczególności co do wskazania przez stronę podstawy wznowienia, myląc to pojęcie z oceną jej dopuszczalności i z oceną rzeczywistego jej zaistnienia w sprawie. Przyjęcie bowiem poglądu, że organy podatkowe trafnie oceniły, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, oznaczało w istocie zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 241 § 2 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w fazie wstępnej postępowania o wznowienie postępowania organ podatkowy nie może dokonywać oceny, czy w sprawie decyzja ostateczna została w rzeczywistości wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny, a jedynie zbadać, czy w żądaniu strona wskazała jako podstawę wznowienia postępowania jedną z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-8 o.p. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie budzi wątpliwości to, że taka podstawa z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. została przez stronę wskazana. Konsekwencją dalszą takiego poglądu powinno być stwierdzenie, że organ podatkowy winien ustalić, czy żądanie wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania zostało złożone przez stronę. Sąd II instancji stwierdził, że w związku z trafnie podniesionymi zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 3, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 92 § 3 o.p., należy rozważyć pojęcie strony postępowania o wznowienie postępowania. Wskazał, że niewątpliwym w świetle art. 241 § 1 o.p. jest, iż postępowanie o wznowienie wszczyna żądanie strony, a pojęcie strony rozumieć należy tak, jak definiuje je art. 133 § 1 i 3 w związku z art. 92 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Powyższe przepisy bowiem przed tą datą nie posiadały takich jednostek redakcyjnych, a przepisy przejściowe art. 16-30 ustawy zmieniającej nie zawierają w tym względzie innych norm prawnych, które nakazywałyby stosowanie do żądania wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania podatkowego przepisów o stronie i odpowiedzialności solidarnej w dotychczasowym brzmieniu. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro stroną postępowania podatkowego, zgodnie z art. 133 § 1 o.p., jest podatnik, a podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 4 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.), to tym samym podatnikami co do zasady jest odrębnie każdy z małżonków. Jednakże mogą oni być opodatkowani wspólnie na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ale to nie znaczy, że są oni jednym podatnikiem (podmiot zbiorowy). W takiej sytuacji wspólnego opodatkowania małżonkowie od 1 stycznia 2003 r. tylko ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, co wynika wprost z art. 92 § 3 o.p., a konsekwencją tej solidarnej odpowiedzialności małżonków zgodnie z art. 133 § 3 o.p. jest to, że są oni uważani za jedną stronę postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga. Wobec tego złożone przez jednego z małżonków, wspólnie opodatkowanych na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., żądanie wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, zgodnie z art. 133 § 3 w związku z art. 165 § 3 o.p., w dniu jego doręczenia organowi podatkowemu i przy spełnieniu innych jeszcze (określonych wyżej przesłanek) wymogów, wszczyna postępowanie o wznowienie postępowania w odniesieniu do obojga małżonków. Wówczas zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p., czy też decyzje, o których mowa w art. 245 § 1 i 2 o.p., powinny być skierowane i adresowane do obojga małżonków. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisu, z którego można byłoby wywieść normę prawną o skuteczności postanowienia i decyzji skierowanych tylko do jednego z małżonków wobec drugiego, przypominającego rozwiązanie prawne zawarte w art. 92 § 2 o.p. w przypadku dotyczącym zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03, jako stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 24b § 1 o.p,. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r., a więc nie stanowiącego podstawy faktycznej i prawnej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 5 czerwca 2002 r., nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy podkreślić, że powyższa wykładnia obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Badając legalność działalności organów administracji publicznej, wojewódzki sąd administracyjny zobligowany jest uchylić zaskarżony akt w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze przytoczoną wyżej regulację, stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest zasadność decyzji, którą organy podatkowe odmówiły skarżącej wznowienia postępowania w sprawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Instytucja wznowienia postępowania jest drugim, obok stwierdzenia nieważności, trybem nadzwyczajnym w postępowaniu podatkowym, wszczynanym na wniosek strony lub z urzędu i stwarzającym możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślenia wymaga, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem dwuetapowym. W pierwszym etapie, który ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na żądanie strony, organ podatkowy bada dopuszczalność tego trybu nadzwyczajnego. O dopuszczalności wznowienia postępowania decyduje natomiast, czy sprawa, której dotyczy żądanie, została zakończona decyzją ostateczną, czy wnoszący jest legitymowany do skutecznego wniesienia takiego żądania, czy strona wskazała podstawę wznowienia postępowania oraz, czy żądanie to zostało wniesione w terminie zakreślonym przepisem art. 241 § 2 o.p. W przypadku stwierdzenia niespełnienia któregokolwiek z wymienionych wyżej warunków, organ podatkowy odmawia wznowienia postępowania w formie decyzji administracyjnej w oparciu o art. 243 § 3 o.p. W przeciwnym razie zobligowany jest wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p., które otwiera następną fazę postępowania, to jest postępowanie rozpoznawcze. Celem tego etapu jest stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia wskazana w żądaniu strony rzeczywiście wystąpiła w sprawie. W konsekwencji organ podatkowy wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 o.p., którą uchyla w całości lub w części dotychczasową decyzję, gdy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak występowania powyższych przesłanek lub odmawia uchylenia decyzji, nawet jeśli przesłanki wznowienia postępowania występują, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa albo wydanie decyzji co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 o.p. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że zostały spełnione przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania, co – w świetle powyższych uwag – uzasadniało wydanie postanowienia zgodnie z art. 243 § 1 o.p. Następnie organ podatkowy, po dokonaniu oceny występowania podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., na którą powołała się skarżąca w swoim żądaniu, winien wydać stosowną decyzję z jednym z rozstrzygnięć wskazanych przez ustawodawcę w art. 245 § 1 o.p. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku o wznowienie postępowania i dokonaniu oceny istnienia wskazanej przez skarżącą przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., wydał decyzję w oparciu o art. 243 § 3 o.p., który stanowi podstawę odmowy wznowienia postępowania tylko i wyłącznie, gdy jest ono niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Ponadto organ podatkowy w pierwszej fazie omawianego postępowania nie dokonał ustalenia strony tego postepowania. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały skierowane do M. L. – S. jako jedynej strony postępowania. Wprawdzie skarżąca niewątpliwie była legitymowana do wniesienia żądania o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. , niemniej jednak, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, czyli również małżonkowie, którzy co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Mogą oni jednak być opodatkowani wspólnie, a w konsekwencji ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, która została wprowadzona w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r., przez dodanie § 3 do art. 92. Natomiast zgodnie z art. 133 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca, wnosząc o wznowienie postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którym była obciążona wspólnie z mężem, działała również jego imieniu. Organ podatkowy winien zatem uwzględnić jako stronę postępowania w sprawie wznowienia postępowania również P. S. Pomijając natomiast małżonka skarżącej, dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 przez błędne oznaczenie strony postępowania. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania, będące następstwem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało charakter istotny i warunkowało uchylenie obu wskazanych wyżej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w tym stanie rzeczy zobligowany jest rozpoznać ponownie wniosek strony skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., kierując się podanymi wyżej wskazówkami Sądu co do dalszego postępowania. W związku z powyższym Sąd, stwierdzając istotne naruszenie przepisów procedury podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu art. 152, a o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie o art. 200 powołanej wyżej ustawy.