I SA/Wr 166/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi OZE Spółka z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 30 listopada 2023 r. nr SKO.P/41/10/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Mysłakowice z dnia 20 grudnia 2022 r. nr RF.J000124.20.2022WM; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 6 417 (słownie: sześć tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi O. sp. z o.o. z siedziba w K. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ odwoławczy, Kolegium, SKO) z 30 listopada 2023 r. znak SKO.P/41/10/23 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej: Wójt, organ I instancji) z 20 grudnia 22022 r. znak RF.J000124.20.2022WM w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r., w kwocie 197 637 zł, przyjmując za przedmioty opodatkowania: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, 2. grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, 3. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, 4. budynki pozostałe o powierzchni [...] m2, 5. budowle o wartości 817 750,98 zł. Organ nie przychylił się do zastosowanego przez podatnika w ramach samoopodatkowania zwolnienia w podatku od nieruchomości dotyczącego zabytków. Wójt przyjął, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych od przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wskazywane przez podatnika zwolnienie w postaci wpisu do rejestru zabytków nie ma w sprawie zastosowania. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Wójta nie narusza ani przepisów prawa procesowego ani materialnego oraz prawidłowo odzwierciedla stan faktyczny sprawy. SKO wskazało, że istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). SKO wskazało, na pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we Wrocławiu, Delegatura w J., stwierdzające, że obiekty nie podlegają właściwej opiece i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 840 z późn. zm. dalej: ustawa o ochronie zabytków). Kolejne pismo stwierdza, że obiekty są budynkami funkcjonującymi, co pozwala z dużym prawdopodobieństwem na stwierdzenie, że obiekty podlegają właściwej opiece i konserwacji. W wyniku kolejnego zapytania o jednoznaczne stanowisko w sprawie, Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków we Wrocławiu, Delegatura w J. wskazał zakres opieki nad zabytkami, podkreślił, że do organu nie wpłynęły żadne wnioski o pozwolenie na wykonanie przy zabytku robót budowlanych, podejmowania innych działań czy też o zalecenia konserwatorskie. Organ konserwatorski wskazał, że przedmiotowe obiekty nie są utrzymywane i nie podlegają konserwacji zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zdaniem SKO, wydawane przez Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony Zabytków zaświadczenia mają, zatem moc dokumentów urzędowych. SKO wskazało także, że jako dokument urzędowy, treść opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków ma charakter wiodący wśród dowodów. W ocenie składu orzekającego Kolegium, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki, które podważałyby wiarygodność dokumentu urzędowego. Kolegium wskazało, że brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek innego dowodu podważającego ustalenie organu właściwego do sprawy ochrony zabytków, a także brak jest w tym zakresie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej strony. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy dowodowym, przy braku jakiejkolwiek innej wiarygodnej informacji, negującej treść dokumentu urzędowego, koniecznym w tej sprawie było oparcie się właśnie na stanowisku Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu. Kolegium uznało, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie przed Sądem. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 121 § 1, ar. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023, poz. 2383, ze zm.; dalej: O.p.) przez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia oględzin przedmiotowych nieruchomości; naruszenie – art. 191 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 2a O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż podatnik nie sprawuje opieki nad zabytkiem i jego utrzymaniem zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; naruszenie – art. 191 w związku z art. 194 § 1, 2 i 3 O.p. przez dowolną ocenę dokumentów w postaci pism Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 29 lipca 2022 r. i z 3 października 2022 r., mimo niekonsekwencji tego organu i wewnętrznej sprzeczności w przedstawionych stanowiskach. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez jego błędne niezastosowanie, w konsekwencji czego organ przyjął, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, a także naruszenie – art. 5 ustawy o ochronie zabytków przez błędne uznanie, że podatnik nie zapewniał nieruchomościom podlegającym zwolnieniu właściwej opieki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji Wójta, zasądzenie kosztów postępowania sadowego i przeprowadzenia dowodu z oględzin. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte skarżonym postanowieniu i wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Wskazać należy, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie dotyczy więc dóbr chronionych prawem, o których mowa w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zastosowanie zwolnienia uzależnione zostało zaś od łącznego ziszczenia się dwóch przesłanek pozytywnych: wpisu indywidualnego do rejestru zabytków oraz utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a także przesłanki wyłączającej zwolnienie w przypadku części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, wskazać należy, że zgodnie ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami kompetencje w zakresie nadzoru konserwatorskiego mają wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownik wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Podkreślić należy jednak, że do opinii konserwatora zabytków nie ma zastosowania art. 209 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Stanowisko wojewódzkiego konserwatora zabytków nie ma więc charakteru prejudycjalnego. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do wystąpienia o takie stanowisko. Oznacza to, że gromadzenie i ocena materiału dowodowego może dotyczyć wszelkich dowodów zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc określonej hierarchii dowodów w Ordynacji podatkowej, jednak w tym przypadku to przepisy materialnoprawne w pewnym stopniu nadają prymat stosownej opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków w postępowaniu dowodowym odnoszącym się do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Z uwagi bowiem na konieczność dysponowania wiedzą specjalistyczną w zakresie ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (choć w tym względzie organy podatkowe nie są pozbawione możliwości prowadzenia własnych ustaleń faktycznych), organy zwracają się o stanowisko do wojewódzkiego konserwatora zabytków jako organu, który ustawowo jest do tego powołany (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 532/10; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można jednak uznać, że stanowisko konserwatora zabytków ma charakter dokumentu urzędowego, albowiem przepisy prawa nie wymagają sporządzenia tego dokumentu w określonej formie. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dopiero dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem aby można było stwierdzić, że właściciel zabytku w istocie spełnia nałożone na niego obowiązki, organ ma prawo ocenić taką opinię konserwatora zabytków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na tle całokształtu materiału dowodowego. Stosownie, bowiem do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie organy powołały się zarówno na decyzje dotyczące wpisu do rejestru zabytków, jak i trzy opinie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W ocenie Sądu treść tych opinii sama w sobie nie może stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego w sposób, który przesądzałby o wyniku sprawy. Wynika z nich jednoznacznie, że Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie zna w istocie stanu tych nieruchomości. Ponad to opinie te są wzajemnie sprzeczne. Zawierają odmienne domniemania co do stanu spornych obiektów. W tych okolicznościach - przede wszystkim ze względu na lakoniczność opinii, jak i ich wzajemną sprzeczność - organ I instancji powinien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Winien ustalić stan faktyczny koniecznego dla dokonania oceny, czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W tym zakresie Wójt powinien ocenić, czy istnieje potrzeba prowadzenia prac w celu wykonanie obowiązków regulowanych przepisami o ochronie zabytków, a następnie ustalić czy i jakie prace zostały wykonane. Ustaleń tych organ powinien dokonać, w szczególności, po uzyskaniu wyjaśnień od podatnika oraz po uzyskaniu od niego stosownych dowodów potwierdzających okoliczności wskazane w ww. wyjaśnieniach. Organ powinien mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Spoczywający na organie obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego nie wyklucza współpracy w tym zakresie z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków. Jednak wnioski, co do stanu faktycznego sprawy, który zostanie przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, powinny wynikać z ustalonych faktów, a nie zostać wywiedzione - jak to miało miejsce w wyrokowanej sprawie - wyłącznie z eksponowanego w ww. opiniach braku wiedzy Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w zakresie utrzymania i konserwacji spornych obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz braku wiedzy w tym zakresie organu prowadzącego postępowanie. Wskazać należy, że stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1203/09). Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, że organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie należytego utrzymywania obiektu zabytkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyżej stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały charakter istotny, tzn. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym orzeczono w wyroku, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, tj. konieczności przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego i dokonania swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego. O kosztach postępowania sądowego (6 417 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 000 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).