I SA/Wr 1660/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o. o. z siedzibą w Ż. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwlokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez A spółki z o. o. z siedzibą w Ż. kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł udokumentowanej wystawionymi przez firmę Prywatne Przedsiębiorstwo B B. M. W. ul. P. N. [...] fakturami: - nr [...] z dnia [...] r. za badanie rynku dla potrzeb opracowania strategii marketingowej na kwotę [...] zł netto VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r. za formowanie założeń do strategii marketingowej na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...] r. za opracowanie strategii marketingowej na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł. Faktury te dokumentowały realizację zlecenia z dnia [...] r. na badanie rynku i opracowanie strategii marketingowej mającej na celu wzrost sprzedaży i budowanie wizerunku firmy. Zobowiązanie wynikające z faktur Spółka uregulowała gotówką. W trakcie kontroli ustalono, że B. M. (firma B) był wyłącznie pośrednikiem, faktycznym wykonawcą usługi była spółka cywilna C z/s we W., którą reprezentował A. S. Za wykonanie tej usługi spółka cywilna C wystawiła [...] faktury na łączną kwotę [...] zł netto VAT [...] zł. nie uiściła należnego podatku od towarów i usług i nie złożyła deklaracji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał oceny przedstawionych opracowań. W wyniku tej oceny stwierdził, iż dokument o nazwie [...] jest całkowicie nieprzydatny zleceniodawcy nie posiada, bowiem odniesień do podmiotu zamawiającego, sprawia wrażenia fragmentu większego opracowania zawierającego wskazówki dla prowadzenia badań marketingowych. Opracowanie "Plan strategii marketingowej" w ocenie organu sporządzono na podstawie 9 ankiet. Z opracowania "Badanie rynku dla potrzeb opracowania strategii marketingowej" znajdującego się w skarżącej Spółce i przedstawionego inspektorowi kontroli skarbowej wynika, iż było 80 respondentów. Opracowanie sporządzono w oparciu o niereprezentatywną grupę ankietowanych i zawiera ono oczywiste stwierdzenia mające wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej: estetyka sprzedawanych wyrobów, fachowość sprzedawców, różnorodność asortymentu i reklama towarów. Przedstawiona dokumentacja związana z wykonaniem usługi w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazuje, iż usługi zamówionej przez A spółkę z o.o. z siedzibą w Ż. faktycznie nie wykonano dokonując jedynie wystawienia faktur. Ponadto organ wskazał, iż pośredniczenie w wykonaniu usługi było dla B. M. (firma B) niedochodowe, a firmy, w których A. S. był właścicielem, udziałowcem lub pełnomocnikiem podejmowały czynności o charakterze pozornym, których skutkiem była "sprzedaż" kosztów i podatku VAT naliczonego. W wyniku tych ustaleń organu pierwszej instancji wskazując na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych( Dz. U. z 1993 r., Nr106, poz.482 ze zm.) – dalej w skrócie updp uznał, iż zakwestionowany wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów nie ma, bowiem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano także wydatek w kwocie [...] zł udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. wystawioną przez Kancelarię Notarialną w T., obejmującą opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych i koszty sporządzenia aktu notarialnego zakupu od Skarbu Państwa Przedsiębiorstwa Handlu Sprzętem Rolniczym D w Ż. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia organ powołał art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) updp zgodnie, z którym nie jest kosztem uzyskania przychodów wydatek na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego części. W umowie sprzedaży nie określono wartości zbywanych składników majątkowych, nabyte środki trwałe wprowadzono do ewidencji środków trwałych na dzień [...] w kwocie [...] zł i od tej wartości Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z §6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U, Nr 6, poz. 35 ze zm.) za cenę nabycie uważa się kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty związane z zakupem w tym opłatę skarbową i notarialną. Organ podatkowy dokonał wyliczenia zarówno wartości początkowej jak i odpisów amortyzacyjnych oraz dokonał stosownych korekt w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 6 updp ostatecznie przyjmując, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną w T. Powyższe korekty kosztów uzyskania przychodów spowodowały zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz zaniżenie zaliczek na ten podatek za lipiec i sierpień 1999 r. Wysokość zobowiązania w podatku organ określił na kwotę [...] zł, odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek wyliczył za okres od terminu ich płatności do [...] (do dnia wydania decyzji) w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka z o. o. A w Ż. wniosła o uchylenie tej decyzji zarzucając dokonanie w toku postępowania błędnych ustaleń faktycznych oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, które w sposób istotny wpłynęły na treść rozstrzygnięcia. W odwołaniu podatnik kwestionuje wyłącznie nie uznanie z koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaną przez B. M.(firma B) usługą badanie rynku i opracowanie strategii marketingowej. W ocenie Spółki kontrolujący błędnie uznali, że w procesie badania rynku uczestniczyło 9 respondentów, bowiem z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] wynika, że przejrzano 18 ankiet, bowiem tylko taka ilość ankiet zachowała się od czasu wykonania opracowania. Podatnik zarzucił, także, iż w decyzji w sposób lakoniczny i niewystarczający określono, na czym polegała pozorność czynności związanych z opracowaniem strategii marketingowej. Zdaniem strony organ nie ocenił obiektywnie zebranych dowodów uznając, że firma reprezentowana przez A. S., a także B. M. (firma B) działały sprzecznie z prawem, a zatem także wykonując zlecenie dla spółki A działały podobnie. Ponadto zauważa, iż tylko zamawiający usługę ma możliwość oceny czy otrzymany towar stanowi ekwiwalent zapłaconej ceny. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Potwierdził, iż w decyzji tej zaniżono liczbę ankiet, jednak w ocenie organu decydujące znaczenie ma nie liczba ankiet, jaka zachowała się w dokumentacji (18 sztuk), ale odzwierciedlenie wyniku badań ankietowych w zbiorczym zestawieniu oraz dokumentach firmy B. Organ stwierdził, iż uprawniony jest do badanie realności zdarzeń gospodarczych, w szczególności, gdy zawarta umowa skutkuje obniżeniem podatku dochodowego. Z udostępnionych dokumentów wynika, że całość badań oparto na niereprezentatywnej próbie ankietowanych (ze zbiorczego zestawienia badań wynika, że rozpracowano 9 ankiet), a dokonane na tej podstawie uogólnienia obciążone są dużym błędem. Pozostałe dokumenty nie przedstawiają też żadnej wartości z punktu widzenia przydatności dla zlecającego wykonanie usługi. Przedstawione opracowania nie odnoszą się do zlecającego jako podmiotu gospodarczego a zawierają jedynie ogólnikowe stwierdzenia. W opracowaniu [...] na 8 stronach z 10 zawarto teoretyczne rozważania na temat badań marketingowych oraz ofertę spółki A. Dwie strony zawierają prezentację wyników ankiet z wnioskami ogólnymi nie odnoszącymi się do zleceniodawcy. Ogólnikowość przedstawionych opracowań oraz brak odniesienia do zlecającego wykonanie usługi czyni je bezużytecznymi dla opracowania głównych kierunków modyfikacji działań firmy. W ocenie organu odwoławczego spółka nie wykazała, że zakwestionowane usługi faktycznie wykonano. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż A. S. postanowieniem Sądu Rejonowego W. F. z dnia [...] pozbawiono prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnik przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółkach i spółdzielniach na okres 5 lat. Faktycznym wykonawca zleconej przez Spółkę usługi była spółka cywilna osób prawnych C z siedzibą we W. Reprezentantem zarządów spółek z o. o E z O. i F z W. wchodzące w skład s.c. C był A. S. Proceder wyłudzania lub zawyżania VAT naliczonego realizowany był przez tę spółkę poprzez usługi badania rynku, opracowania strategii marketingowej, opracowania ankiet. Powołując wskazane ustalenia dotyczące wykonawcy usługi zleconej przez stronę organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązany jest rozpoznając sprawę zbadać wszystkie okoliczności, które w sprawie mogły mieć znaczenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A z siedziba w Ż. wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła, iż decyzję wydano w oparciu o nieprawidłowo i błędnie poczynione ustalenia faktyczne. Ustalenia te są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Oceny zebranego materiału dokonano w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od założeń i celów, w jakich skarżąca Spółka zleciła przeprowadzenie badania rynku i opracowanie strategii marketingowej, z góry zakładając, iż przeprowadzone badania nie przedstawiały dla skarżącej żadnej wartości. Ocena taka zdaniem strony skarżącej winna być dokonana z punku widzenia skarżącej. Do dokonania takiej oceny potrzebna jest wiedza, której organ nie posiada. Zgodnie z art. 353 (1) Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć łączący je stosunek prawny według swego uznania w tym w zakresie wysokości zapłaty za wykonaną usługę i sposób płatności. Jedynym warunkiem jest ekwiwalentność świadczeń. Spełnienie tego warunku w rozpatrywanej sprawie może ocenić wyłącznie skarżąca Spółka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zwartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż zgodnie z art. 353 (1) K.c strony mogą układać swoje stosunki prawne według swego uznania wskazał, iż w sytuacji, gdy zawarta umowa wywołuje skutki w postaci obniżenia podatku dochodowego przez zaliczenie wynikających z tej umowy wydatków za usługę do kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe mają prawo oceny tego zdarzenia gospodarczego pod kątem jego realności. Oceny takiej organy podatkowe dokonały w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił ponadto, iż do oceny przydatności wykonanych opracowań i przedstawionych dowodów dla rozwoju lub przyszłej działalności skarżącej Spółki pracownicy organów podatkowych posiadają wystarczająca wiedzę i umiejętności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należny stwierdzić, iż zarzucając w skardze sprzeczność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym w istocie zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego odnoszących się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym skarżąca Spółka nie wskazała, jakie przepisy procesowe organ podatkowy naruszył, nie wskazywała także na braki w materiale dowodowym. Z materiału dowodowego, nie kwestionowanego przez skarżącą wynika, iż na podstawie umowy zawartej w dniu [...]. skarżąca Spółka zleciła B. M. (Przedsiębiorstwo Prywatne B w W.) opracowanie na piśmie, w terminie do [...], strategii marketingowej mającej na celu wzrost sprzedaży i budowanie wizerunku firmy. Za wykonaną usługę B. M. wystawił fakturę nr [...] z dnia [...] za badanie rynku dla potrzeb opracowania strategii marketingowej, fakturę nr [...] z dnia [...] za formowanie założeń do strategii marketingowej oraz fakturę nr [...] z dnia [...] za opracowanie strategii marketingowej. B. M. (firma B) pośredniczył jedynie w wykonaniu zlecenia. Faktycznym wykonawcą była spółka cywilne C we W., która za wykonanie zlecenia wystawiła B. M. faktury: nr [...] z dnia [...] za badanie rynku dla potrzeb opracowania strategii marketingowej, nr [...] z dnia [...] za sformowanie strategii marketingowej w założeniach, nr [...] z dnia [...] za opracowanie strategii marketingowej. Jako efekt wykonanego zlecenia skarżąca Spółka przedstawiła trzy opracowania zatytułowane: charakterystyka firmy A sp. z o. o. jako uczestnika rynku, formowanie założeń dla strategii marketingowej oraz plan strategii marketingowej dla firmy A. W aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia Sądu Rejonowego dla W.–F. Wydział [...] Gospodarczy-Rejestrowy z dnia [...] sygn. akt [...], którym Sąd orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej wobec A. S. na okres 5 lat. W toku postępowania organy podatkowe zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w szczególności oceny opracowań sporządzonych w wykonaniu umowy zlecenia z dnia [...] pod względem ich przydatności dla wzrostu sprzedaży i budowania wizerunku spółki z o. o. A z siedzibą w Ż. (tj. w zakresie wskazanym w umowie zlecenia). Zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy winien swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera rozstrzygnięcie. Aby nie przekroczyć granic dowolności, organ podatkowy winien przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierować się zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dokonywać oceny dowodów wyłącznie pod kątem ich znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy winien dokonać oceny poszczególnych dowodów jak i dowodów tych we wzajemnej łączności. Przytoczone reguły oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zachował wydając zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny dowodów tj. przedstawionych przez skarżącą opracowań otrzymanych w wyniku wykonania umowy zlecenia z dnia [...]organ wyjaśnił, iż całość badań oparto na niereprezentatywnej próbie ankietowanych, zatem dokonane na tej podstawie uogólnienia są obciążone błędem statystycznym, ponadto opracowania zawierają teoretyczne rozważania na temat badań marketingowych, ofertę handlową skarżącej, a prezentacja wyników przeprowadzonych badań zawiera wyłącznie ogólnikowe stwierdzenia nie odnoszące się do skarżącej Spółki. Opracowany na podstawie badań marketingowych "Plan strategii marketingowej" także nie zawiera odniesienia do spółki A. Uzasadnione były także wnioski, jakie organ odwoławczy wyprowadził z dokonanej oceny opracowań o braku przydatności takich opracowań dla określenia kierunków modyfikacji działań skarżącej Spółki, a tym samym braku związku poniesionego wydatku na wykonanie tych opracowań z uzyskaniem przychodu. Pozostałe ustalenia odnoszące się do chronologii z zapłacie za etapy usługi, kolejności w numerach dokumentów, zapłaty gotówką za usługę miały jedynie charakter uzupełniający podobnie jak ustalenia związane z firmą, która była wykonawcą usługi. Nie jest zasadny w ocenie Sądu zarzut, iż oceny zebranego materiału dokonano w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od założeń i celów, w jakich skarżąca Spółka zleciła przeprowadzenie badania rynku i opracowanie strategii marketingowej, z góry zakładając, iż przeprowadzone badania nie przedstawiały dla skarżącej żadnej wartości. Organ odwoławczy dokonując analizy przedstawionych przez skarżącą opracowań ze względu na treści w nich zawarte uznał, iż nie spełniają one celów wskazanych w umowie zlecenia. Ocena opracowań została dokonana, zatem w zakresie przydatności ich dla skarżącej określonej w zawartej umowie. Zarzucanego organom podatkowym braku wiedzy niezbędnej do takiej oceny skarżąca nie uzasadniła. Dlatego odnosząc się do tego zarzutu można jedynie wskazać, iż organy podatkowe powołane są do prowadzenia postępowania z zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i podatku a elementem tego postępowania jest ocena czy ponoszone przez podmiot gospodarczy wydatki związane są z uzyskaniem przychodu organy te posiadają, zatem niezbędną w tym zakresie wiedzę i umiejętności. Fakt, iż zgodnie z art. 353 (1) Kodeksu cywilnego strony według własnego uznania mogą ułożyć łączący je stosunek prawny nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą dokonać oceny takiej umowy w zakresie jej realizacji na warunkach wskazanych w umowie, w szczególności jesli wywołuje ona skutki w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena opracowań sporządzonych jako wykonanie umowy zlecenia z dnia [...] w ocenie Sądu nie wykracza poza granice określone, art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę jako bezzasadną Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił.