I SA/Wr 1660/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi: A S.A. we W. (obecnie A zs. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 30 czerwca 2015 r., nr PD-IV/4218-11/14-AM/24241 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr W2P1/140202/1/028, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 11.410,00 zł (jedenaście tysięcy czterysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi A. zs. we W.- obecnie B. w W. (dalej: Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu – obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej także: jako DIAS, Organ odwoławczy) z 30 czerwca 2015 r. nr PD-IV/4218-11/14-AM/24241, którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DUKS, Organ I instancji) z 16 kwietnia 2014 r., nr W2P1/140202/1/028, określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 419.202,00 zł. Sąd zobligowany przez art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całej zawartości akt wskazuje jak poniżej. Organ I instancji wskazał, że w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. Spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów w kwocie 333.457.601,16 zł, przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium kraju (w kwocie: 11.418.834,90 zł), wolne od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako: u.p.d.o.p. oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 334.325.044,22 zł. W zeznaniu tym zdaniem DUKS, Spółka nie ujawniła przychodów, kosztów uzyskania tego przychodu oraz dochodu osiągniętego z tytułu posiadanego udziału w spółce osobowej C. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Spółka nie prowadziła na C. działalności gospodarczej poprzez zakład, a tym samym Jej dochód jako udziałowca spółki osobowej na C. – C (dalej zwana również WSIP) na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu w Polsce. Po przeprowadzeniu postępowania Organ I instancji podkreślił, że spółka osobowa D nie jest podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa polskiego, jak i cypryjskiego. Oznacza to, że osiągnięty przez Nią dochód opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej WSIP. W decyzji pierwszoinstancyjnej "D" nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na C., opodatkowaniu natomiast podlegać będą wspólnicy tego podmiotu, a sama spółka osobowa D nie spełnia kryterium rezydencji. Dalej wskazano, że miejscem prowadzenia przedsiębiorstwa każdego ze wspólników jest kraj rezydencji wspólnika, a tylko w przypadku prowadzenia poza krajem rezydencji działalności, która powoduje powstanie "zakładu" dochód osiągnięty poprzez prowadzone za granicą przedsiębiorstwo opodatkowany jest za granicą, czyli w państwie źródła, tzn. w państwie, w którym ten dochód został faktycznie wypracowany. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Organ I instancji ustalił, że Spółka nie prowadziła działalności na C.poprzez położony tam "zakład", lecz na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na decyzje DUKS z 16 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie w drugiej instancji i opierając się na przepisie art. 229 o.p. uznał za konieczne przeprowadzenie postepowania dowodowego, które zostało zlecone DUKS. W dniu 30 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, którym utrzymał w mocy decyzję DUKS. W swej decyzji DIAS uznał, że Spółka winna wykazać z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód przypisany D oraz opodatkować ten dochód w kraju swojej siedziby, tj. Polsce. Zdaniem Organu podjęte działania, które doprowadziły do utworzenia cypryjskiej spółki osobowej miały jedynie na celu przerzucenie części dochodu z działalności Spółki z udzielania licencji i pożyczek spółkom E, na spółkę działającą w kraju stosującym niższe stawki podatkowe. Opisane przez organy działania w postaci wniesienia aportu do tej spółki oraz stanie się licencjobiorcą, zamiast właścicielem wartości niematerialnych i prawnych, podjęte zostały w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Podkreślił DIAS, że Spółka nie wykazała w swojej działalności prowadzonej w roku 2011 dochodów przypisanych cypryjskiej spółce faktycznie zrealizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Późniejsze Jej działania miały doprowadzić do wykazania istnienia "zakładu" oraz do opodatkowania dochodu D na terytorium C. jako "zakładu" Spółki. W rzeczywistości spółka osobowa D nie prowadziła działalności na terytorium Cypru, a Podatnik nie wykazał, że za pośrednictwem tego podmiotu działalność na C. prowadził. Podstawą rozstrzygnięcia DIAS stanowiły zawarte w uzasadnieniu decyzji Organu odwoławczego ustalenia i oceny. W szczególności DIAS przyjął, że w 2011 r. miała miejsce na Cyprze rejestracja D, a w roku następny Spółka dokonał rejestracji również zagranicznej spółki A S.A. – jako oddziału Spółki. DIAS podnosił, że pomimo iż twórcą i właścicielem wartości niematerialnych była Spółka, to w wyniku podjętych działań otrzymującym przychody z tytułu udzielonych licencji stała się cypryjska spółka osobowa. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, Spółka złożyła na rozstrzygnięcie Organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podnosząc naruszenie szeregu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p., ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 553 ze zm.) oraz umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz. 523 ze zm.), a także ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r, poz. 851 ze zm.), Spółka zarzuciła w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż działania Spółki obejmujące utworzenie WSIP na Cyprze oraz wniesienie do Niej aportu w postaci wartości niematerialnych i prawnych podjęte zostały wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Tymczasem zasadniczym powodem tych działań było utworzenie centrum finansowego na Cyprze, które zarządzałoby wartościami niematerialnymi i prawnymi grupy kapitałowej i udzielało na nie licencji oraz udzielało finansowania spółkom zależnym, a wybór jurysdykcji cypryjskiej podyktowany był m.in. ułatwieniami w przepływie kapitału pomiędzy tym krajem i krajami Europy Wschodniej, a zwłaszcza Rosji, co miało istotne znaczenie w kontekście realizacji podstawowego celu, w jakim to centrum finansowe zostało utworzone. Wskazywano na błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż D nie prowadziła działalności na terytorium Cypru - w sytuacji, w której całokształt okoliczności sprawy wskazywał jednoznacznie, iż działalność taka była prowadzona. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismami procesowymi z 26 sierpnia 2015 r., z 24 września 2015 r., z 15 października 2015 r., z 30 listopada 2015 r. (w tym wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego) oraz z 19 stycznia 2016 r. Spółka podtrzymując zajęte w skardze stanowisko prezentowała argumentację, wnosząc o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do pism procesowych. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia 19.01.2016 r. Skarżąca wniosła o zwieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, w związku ze złożonym do Ministra Finansów na podstawie art. 26 ust. 1 umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.) – dalej jako: UPO, wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się z Ministrem Finansów Republiki Cypru w celu uniknięciu opodatkowania niezgodnego z UPO . Ustosunkowując się do argumentacji i stanowiska prezentowanego przez Spółkę, DIAS w pismach z dnia 28.10.2015 r., 10.11.2015 r., 09.02.2016 r. zawarł własne stanowisko, w tym w piśmie z 9 lutego 2015 r. wniósł o oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej i wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Na rozprawie w dniu 22.02.2016 r. w argumentacji udokumentowanej załącznikiem do protokołu rozprawy Spółka zwróciła uwagę na brak uwzględnienia przez organy obu instancji straty podatkowej za 2010 r. i wniosła o przeprowadzenie dowodu z deklaracji za 2010 r. Po zamknięciu przez Sąd rozprawy Organ odwoławczy pismem z 25 lutego 2016 r. wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego z urzędu – podtrzymując, co do zasady swoje stanowisko wniosek uzasadniał pominięciem w procedowaniu nad rozliczeniem Spółki za rok 2011 straty podatkowej, skoro była znana organom z urzędu. W dniu 29.02.2016 r. Sąd otworzył rozprawę na nowo i: – oddalił wniosku DIAS o mediację; – w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a dopuścił dowody z zapytania z 28 marca 2012 do dyrektora Departamentu Podatków Ministerstwa Finansów Republiki Cypryjskiej oraz odpowiedzi z 19 kwietnia 2012 r., z zapytania cypryjskiej kancelarii z 16 października 2015 do dyrektora Departamentu Podatków Ministerstwa Finansów Republiki Cypryjskiej oraz odpowiedzi (interpretacja podatkowa) z 12 stycznia 2016 r, wniosku Spółki z 18 stycznia 2016 r. o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się; – pozostałe wnioski dowodowe zostały oddalone. Postanowieniem z 29 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1660/15 Sąd w oparciu o art. 125 § 1 p.p.s.a zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, z uwagi na procedurę wzajemnego porozumiewania się, o którą wnosiła Spółka (zażalenie na to postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił postanowieniem z 30 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FZ 311/16). Po uzyskaniu informacji o zakończeniu procedury wzajemnego porozumiewania się - bez zawarcia porozumienia, Sąd postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. z urzędu podjął postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma w sprawie zastosowania albowiem kontrola legalności nie dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. U podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS legły stwierdzone przez Sąd wady postępowania. Pierwszą jest zarzucony przez Spółkę na etapie rozprawy i przyznany przez DIAS (pismo procesowe z 25 lutego 2016 r. k - 490) brak uwzględnienia znanej organowi z urzędu straty podatkowej Spółki za rok 2010 r. Stosownie do treści art. 187 § 3 o.p. fakty znane organowi podatkowemu z urzędu winny zostać zakomunikowane stronie postępowania (podatnikowi). Tym samym skoro w rozpoznawanej sprawie organom wiadomym było, że Spółka posiadała stratę podatkową za 2010 r., która mogła zostać rozliczona w okresie, którego dotyczy postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją DIAS - co bezpośrednio wpływałoby na wysokość określanego przez organy zobowiązania, to organy miały obowiązek zachować się stosownie do powołanego art. 187 § 3 o.p. Zachowanie zgodnie z powołanym przepisem umożliwiłoby Spółce złożenie, w tym zakresie stosownego oświadczenia, czy chce skorzystać z możliwości rozliczenia straty. Sąd podziela stanowisko, że zaniechanie w tym zakresie powoduje naruszenie przepisów art. 187 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 o.p, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (wysokość zobowiązania) – tak w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2959/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i powołanym w nim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1950/09. Organy podatkowe mają obowiązek ustalić i wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy i wszystkie fakty, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), a więc winny także uwzględnić fakty znane im z urzędu. W orzecznictwie sądów administracyjnych np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., I FSK 867/08, opubl. w Lex pod nr 515598, z dnia 8 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777) wskazuje się, że nie mogą one prowadząc postępowania dowodowego ograniczać się jedynie do tych okoliczności, które mają niekorzystny wpływ na sytuację podatnika, w szczególności na wysokość zobowiązania podatkowego, ale powinny uwzględniać również te okoliczności, które są dla podatnika korzystne. Obliguje je do tego nie tylko zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., ale także wynikająca z art. 120 o.p. zasada praworządności i zasada pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 o.p.). Zobowiązanie podatkowe określone przez organy podatkowe powinno być bowiem zobowiązaniem w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, uwzględniającej wszelkie okoliczności i zdarzenia mające znaczenie dla jego określenia. Już ww. naruszenie obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Kolejna wada związana jest z postępowaniem dowodowym podjętym przez DIAS celem weryfikacji utworzenia przez Spółkę zakładu na terenie Republiki Cypryjskiej i prowadzenia przez ten podmiot w 2011 r. działalności. Stosownie, bowiem do art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523) – dalej jako umowa: "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi." Na gruncie ww. umowy za zakład uważa się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy), a w szczególności (art. 5 ust. 2 umowy): – miejsce zarządu, – filię, – biuro, – zakład fabryczny, – warsztat oraz – kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, – plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Niewątpliwie z powyższego wynika, że pojęcie "zakładu" jest szerokie i tworzy katalog otwarty. Ustalenia zaś w tym zakresie mają charakter doniosły dla rozstrzygnięcia w którym państwie – stronie umowy będą podlegać opodatkowaniu dochody m.in. z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (w stanie prawnym na 2011 r.). Innymi słowy mając na uwadze realia sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją DIAS - czy dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu udziału w WSIP ma być opodatkowany w Polsce, czy też na Cyprze, co wymaga przeprowadzenia postepowania dowodowego celem wykazania/zaprzeczenia prowadzenia przez D działalności na terytorium Republiki Cypryjskiej jako zakładu Spółki, przy czym nie jest wystarczająca dla przyjęcia istnienia zakładu sama formalna rejestracja D. Dokonując analizy akt administracyjnych Sąd zwrócił uwagę, że Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w drugiej instancji uznał za niezbędne przeprowadzenie postępowania dowodowego albowiem uznając za sporną kwestię to, czy Spółka prowadziła działalność gospodarcza na Cyprze przez spółkę osobową WSIP stwierdził, że: "Przedłożone przez A dokumenty dotyczące zarejestrowania spółki osobowej B na Cyprze, a także inne dokumenty, nie odnoszące się bezpośrednio do B na Cyprze budzą wątpliwości co do potwierdzenia, że A prowadziła działalność gospodarcza na Cyprze poprzez "zakład" w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" (k. 10 akt odwoławczych – pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 października 2014 r. nr PD IV/4218-11/14- AM/37263) Mając powyższe na uwadze DIAS zlecił DUKS przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez: I. Pozyskanie informacji od administracji podatkowej Republiki Cypru w zakresie: • "Czy i kiedy Work Service Spółka Akcyjna jako wspólnik WSIP zarejestrowanej na Cyprze dokonała zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w departamencie Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów w republice Cypru celem uzyskania Taxpayer Identyfication Code. • Jaką działalność zgłosiła do rejestracji. • Czy spółka A jako wspólnik D wykazała przychody w tym z tytułu udzielania licencji CRM oraz wartości intelektualnej (znak towarowy i know-how) i w jakiej wysokości. • Czy spółka B na Cyprze zawierała umowy pożyczki (z kim ?). • Jakie A osiągała przychody z tytułu oprocentowania pożyczek, w tym z tytułu skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek. • W jakiej wysokości A (wspólnik Spółki D na Cyprze) wykazała dochód podlegający opodatkowaniu i w jakiej wysokości uiściła podatek na Cyprze. • Czy Spółka A Cypr Ltd., której A jest 100 % udziałowcem, wykazała dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2011 r, w tym z tytułu udziału byciu wspólnikiem spółki B na Cyprze, której działalność gospodarcza polegała na udzielaniu licencji lub praw użytkowania i udzielaniu pożyczek. • Z kim B na Cyprze zawarła umowy na udzielenie licencji lub prawa do użytkowania posiadanych własności intelektualnych stanowiących aport A Spółka Akcyjna do Spółki osobowej." II. Poczynienie ustaleń: "... z kim A zawarła umowy w 2011 roku z tytułu posiadanej licencji niewyłącznej, na mocy umowy z dnia 9.06.2011 r. na wartości intelektualne, wniesione uprzednio do spółki osobowej B na Cyprze." (k. 10 akt odwoławczych – pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 października 2014 r. nr PD IV/4218-11/14- AM/37263) DKIS podniósł przy tym, że przeprowadzenie postępowanie dowodowego w ww. zakresie: "... jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A jako wspólnika B na Cyprze." (k. 10 akt odwoławczych – pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 października 2014 r. nr PD IV/4218-11/14- AM/37263) Sąd wskazuje, że podstawową zasadą postępowania jest wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 o.p. W myśl natomiast art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych przepisów wynikają dwa obowiązki organu: po pierwsze, zebranie materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenie materiału dowodowego. W pierwszym z obowiązków chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy powinien również uwzględnić dowody przedstawione przez stronę postępowania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby bowiem dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Należy przez nie rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oznacza ono rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Równocześnie na etapie postępowania w drugiej instancji zasadą jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty. Jednakże ewentualne prowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (bezpośrednio lub zlecając organowi pierwszoinstancyjnemu) jest ograniczone treścią art. 229 i art. 233 § 2 o.p., z których to przepisów wynika, iż celem postępowania dowodowego w drugiej instancji może być jedynie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Postępowanie to nie może zaś przyjąć rozmiarów postępowania w znacznej części, a tym bardziej postępowanie dowodowe nie może zostać przeprowadzone na etapie drugiej instancji w całości. Podjęcie decyzji przez organ drugiej instancji o konieczności (lub jej braku) uzupełnienia dowodów, musi zapaść dopiero po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Uwzględniając powyższe oraz wskazany w piśmie DIAS z 7 października 2014 r. nr PD IV/4218-11/14- AM/37263 zakres niezbędnego dla ustalenia stanu faktycznego postępowania dowodowego, Sąd uznaje, że zakres ten przekracza ramy dozwolone przez art. 229 o.p. Postępowanie to zmierzało do ustalenia okoliczności faktycznych o znaczeniu podstawowym dla rozstrzyganej sprawy – czy Spółka rzeczywiście prowadziła w 2011 r. działalność na Cyprze poprzez swój zakłada tj. D, z której to działalności dochód nie podlegałby opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 – 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu objęcie zakresem postępowania dowodowego: działalności trzech podmiotów (Spółki, C, B Cypr Ltd.) na Cyprze, weryfikacji rzeczywistej rejestracji w organach podatkowych Republiki Cypryjskiej, przedmiotu działalności i uzyskiwanych z tego tytułu dochodów oraz okoliczności rozliczeń podatkowych na Cyprze, rzeczywiście - jak sam wskazywał DKIS było niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na Cyprze, a równocześnie miało charakter postępowania dowodowego o charakterze kompleksowym. Co istotne zasadnym było skorzystanie w tym postępowaniu dowodowym z pomocy administracji podatkowej Republiki Cypru, albowiem co najmniej utrudnionym jest odtwarzanie stanu faktycznego "na odległość". W opinii Sądu nie można uznać, że w niniejszej sprawie zakres koniecznego - zdaniem DIAS - postępowania dowodowego na etapie drugiej instancji, miał charakter jedynie uzupełniający. W konsekwencji brak zastosowania przez Organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. przeczył zasadzie dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p., pozbawiając Skarżącą prawa do dwukrotnego rozpoznania kwestii zasadniczych dla weryfikacji prawidłowości rozliczenia Spółki. Ponadto Sąd dostrzega dodatkowe mankamenty postępowania dowodowego poprzez uwzględnienie nieprzetłumaczonych na język polski dokumentów obcojęzycznych, które nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie, mając na uwadze przepisy art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski) oraz ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1480). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r. o sygn. akt I OSK 2338/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "Z uwagi na nieprzetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów – (...) - na język polski nie mogą one być uznane za dowody w sprawie, albowiem przepisy art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (vide wyroki NSA z15.9.2016 r., sygn. I FSK 268/15, z 12.07.2016 r., sygn. II GSK 409/15, z 9.2.2001 r., III SA 2339/99, wyrok WSA we Wrocławiu z 28.5.2019 r., sygn. IV SA/Wr 161/19, www.cbosa). Sąd I instancji wyraził słuszny pogląd, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Do czynności urzędowych zalicza się także zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. W konsekwencji oznacza to, że wszelkie czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (dokumentu, zeznania świadka) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu, gdyż może być przeprowadzona wyłącznie w języku polskim. Oznacza to, że jako dowód (tj. środek dowodowy) w sprawie winien zostać dopuszczony dokument zagraniczny, gdyż dowodem będzie treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu. Przetłumaczenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu obcojęzycznego jest obowiązkiem organu administracji publicznej." Tym samym znajdujące się w aktach na etapie procedowania dokumenty obcojęzyczne np.: "A" "..." nie mogły zostać uznane za dowody w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. - jako niesprzeczne z prawem. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że brak ustaleń w zakresie straty podatkowej, przeprowadzenie przez DIAS postępowania dowodowego z przekroczeniem dozwolonych na etapie postępowania odwoławczego granic oraz uwzględnienie w materiale dowodowym obcojęzycznych, a nietłumaczonych dokumentów jest przejawem naruszenia przepisów postępowania: art. 121 §1 i § 2, art. 180 § 1, art. 127, art. 233 § 2, art. 229, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Równocześnie zakres wad postępowania dowodowego: jego brak w zakresie straty + przeprowadzone przez DIAS (zlecone DUKS) + nietłumaczenie dokumentów obcojęzycznych, uniemożliwia ich naprawę na etapie postępowania odwoławczego, stąd Sąd obowiązany jest skorzystać z art. 135 p.p.s.a. i uchylić oprócz zaskarżonej decyzji również decyzję DUKS. Rozstrzygnięcie o legalności lub braku legalności zastosowania norm prawa materialnego jest na obecnym etapie niemożliwe. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy wyeliminować wskazane niniejszym orzeczeniem wady postępowania. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając przepis § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265).