I SA/Wr 1661/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści trzy złote) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustali, iż skarżąca zaniżyła dochód o kwotę [...] z tytułu praw majątkowych oraz nie wykazała zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych innym podmiotom gospodarczym pożyczek. W zakresie otrzymanych odsetek organ dokonał następujących ustaleń: Skarżąca w dniu [...] na podstawie dziewięciu umów cesji nabyła wierzytelności Spółki A z siedzibą w Wałbrzychu względem innych podmiotów gospodarczych na łączną kwotę [...], w zamian za przysługujące jej należności od Spółki w kwocie [...]. W skład należności Spółki A wchodziły między innymi naliczone odsetki w kwocie [...] od pożyczek udzielonych przez skarżącą A z siedzibą w J. G., które to zobowiązania w dniu 30 września 2001 r. na łączną kwotę [...] przejęła Spółka A. Organ wskazał również na fakt, iż Spółka A w sprawozdaniach finansowych za lata 2001 – 2003 wykazywała wobec skarżącej zobowiązanie wekslowe na kwotę [...] oraz na fakt przejęcia przez Spółkę A w drodze kompensaty zobowiązań Spółki A . Ponadto organ wskazał, iż skarżąca w 2004 r. ściągnęła łącznie kwotę [...] z ogólnej kwoty nabytych wierzytelności. Organ, uznał więc, iż w momencie nabycia przez skarżącą w drodze cesji wierzytelności Spółki A, w zamian za należności tej Spółki, doszło w efekcie do zapłaty odsetek z tytułu udzielonych przez skarżącą pożyczek Spółce A. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego, w tym: art. 30a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie updof oraz art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie op. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż skoro w 2004 r. nie uzyskała kwoty [...] tytułem odsetek od udzielonych pożyczek, to brak jest podstaw prawnych do opodatkowania przychodu, którego nie było. Odsetki od wierzytelności nabytej w drodze cesji będą stanowiły przychód dopiero w momencie ich uzyskania. Skarżąca podniosła także, iż w przypadku cesji wierzytelności Spółka A była zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego. W tej sytuacji, zakładając iż podatek jest należny, za nie pobranie podatku odpowiada płatnik a nie podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ dodatkowo podniósł, iż mimo istnienia odpowiedzialności płatnika za nie pobrany podatek dochodowy, podatnik odpowiada za nie pobranie tego podatku przez płatnika. Co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w przepisie art. 45 ust. 3b updof. Organ za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 op. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy przesądzić czy słusznie organy podatkowe obu instancji skierowały swoje decyzje do skarżącej czy też powinny były skierować je do Spółki A jako płatnika. Dochodzony przez organy podatkowe zryczałtowany podatek dochodowy powstał, bowiem, ich zadaniem, z tytułu otrzymanych przez skarżącą w 2004 r. odsetek od pożyczek udzielonych innemu podmiotowi – Spółce A. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. W przypadku uzyskania przychodu przez podatnika, którego udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 1 updof). Do pobrania, którego są zobowiązane osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące wypłaty (z art. 41 ust. 4 updof) a następnie przekazania podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano - na rachunek urzędu skarbowego, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 1 updof). Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 updof). Ponadto uzyskany przychód nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (art. 30a ust. 7 updof), z tym zastrzeżeniem, iż w przypadku, gdy pożyczkobiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zeznanie podatkowe, powinno objąć również dochody z tytułu otrzymanych odsetek (art. 45 ust. 3 pkt 1 updof). Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji skierowały swoje decyzje do podmiotu niewłaściwego. Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania tych czynności, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w art. 30 op. Płatnik może uwolnić się od tej odpowiedzialności jedynie w przypadku, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych przypadkach organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika. Natomiast w pozostałych przypadkach organ jest zobligowany do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. W przedmiotowej sprawie brak jest przepisów wskazujących na odpowiedzialność podatnika. Za taki przepis nie można uznać art. 45 ust. 3 updof. Przepis ten nakłada jedynie obowiązek ujęcia przychodu w zeznaniu podatkowym, jeżeli pożyczkobiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Inaczej przedstawia się sytuacja w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., Zgodnie z art. 45 ust. 3 pkt 1 updof, w aktualnym brzmieniu, zeznanie podatkowe nie obejmuje dochodów z tytułu udzielonych pożyczek, bez względu na osobę pożyczkodawcy, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 45 ust. 3b updof. W myśl tego przepisu podatnik jest zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Oznacza to, zdaniem Sądu, iż odpowiedzialność płatnika istnieje do czasu złożenia zeznania podatkowego przez podatnika lub też upływu terminu do jego złożenia (art. 30 § 5 updof). Natomiast po tym czasie przechodzi na podatnika. Organy podatkowe nie wykazały także okoliczności wskazujących na winę podatnika w tym, iż podatek nie został pobrany. Winę podatnika musi ustalić organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to na przykład sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania. Podsumowując należy stwierdzić, iż płatnik, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ponosił odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem było niepobranie i niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Ewentualne dokonanie przez podatnika zapłaty podatku, który powinien być pobrany przez płatnika, zwalniałoby płatnika z jego obowiązków, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Podkreślenia wymaga także to, iż odpowiedzialność podatkowa płatnika i podatnika nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej ani też odpowiedzialności in solidum. Tak więc, jeżeli za pobranie i wpłacenie podatku odpowiada płatnik, to nie może za to odpowiadać jednocześnie podatnik a więc nie może być również stroną postępowania w tym zakresie. Stwierdzenie powyższego uchybienia stanowi wystarczającą przesłankę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, również materiał zgromadzony w sprawie nie przemawia za zajętym przez organy stanowiskiem. Na wstępie należy zauważyć, iż przepis art. 30a ust. 1 pkt updof wprowadza 19 % zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanego dochodu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, iż nie chodzi w tym wypadku o potencjalny dochód, lecz otrzymany. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji wskazały na kilka zdarzeń, które, ich zdaniem, potwierdzają uzyskanie dochodu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Jednym z nich było dokonanie przez Spółkę A cesji wierzytelności na rzecz skarżącej. Dodatkowo organy wskazały, iż nastąpiło to w zamian za posiadane przez skarżącą wierzytelności wobec Spółki A. W zaistniałej sytuacji organy uznały więc, iż doszło do zapłaty odsetek. Jednym słowem organy podatkowe w skutkach prawnych zrównały dokonane cesje wierzytelności z kompensatą wierzytelności i długów. Tymczasem przesłanką dopuszczalności potrącenia jest istnienie świadczeń, do spełnienia, których zobowiązane są oba podmioty kompensacji. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko, co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Natomiast z umów cesji wierzytelności wynika jedynie to, iż Spółka A dokonała cesji wierzytelności (za odpowiednią ceną) na rzecz skarżącej. W toku postępowania skarżąca i osoby przesłuchiwane w charakterze świadka wskazywały, iż cesja wierzytelności nastąpiła za przysługujące skarżącej należności od Spółki w kwocie, wynikającej z uzgodnienia salda na dzień 15 lipca 2004 r., nie były jednak w stanie wskazać konkretnych wierzytelności. Strony dokonując cesji wierzytelności powołały się na art. 509 Kodeksu cywilnego, w myśl którego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Tak więc w wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Nie oznacza to jednak, iż z tym momentem nastąpiła zapłata odsetek od udzielonych pożyczek i to w dodatku innemu podmiotowi, którego zobowiązania przejął podmiot dokonujący przelewu. Jest to tym bardziej wątpliwe, iż z uzasadnienia decyzji wynika, iż między tymi podmiotami (między Spółką A a Spółką A) doszło do kompensaty wierzytelności i długów, co mogłoby ewentualnie oznaczać, iż wskutek potrącenia, wierzytelności tych podmiotów umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dodatkowo organy wskazały, iż na Spółce A ciąży wobec skarżącej zobowiązanie wekslowe, należy się domyślać, iż z tego samego tytułu, co dokonana kompensata. To z kolei zaprzecza ewentualnemu dokonaniu kompensaty, bowiem wystawienie i wręczenie weksli, o ile strony inaczej nie umówiły się, nie stanowi środka umorzenia długu, pokrytego wekslem, lecz jedynie zabezpieczenie tego długu. Na skutek podpisania weksla powstaje zobowiązanie wekslowe regulowane przez przepisy prawa wekslowego. Podsumowując należy stwierdzić, iż materiał sprawy potwierdza jedynie, iż mogło dojść do skutecznego przelewu wierzytelności na rzecz skarżącej, co jeszcze nie oznaczało uzyskania dochodu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Do takiego wniosku mogłyby organy dojść po stwierdzeniu, iż między skarżącą a Spółka doszło do kompensaty wzajemnych wierzytelności i długów. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien przeprowadzić postępowanie z udziałem płatnika. Ponadto dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy organy powinny w sposób jednoznaczny ustalić charakter i skutki podatkowe dokonanych przez podmioty czynności prawnych z uwzględnieniem dokonanej powyżej wykładni wskazanych przepisów prawa. Za trafny, więc Sąd uznał zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa, zaś wskazane powyżej decyzje zostały podjęte z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie [...], opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 15,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 1.200,00 zł – wyliczone od kwoty wskazanej przez skarżącą, jako sporna ([...]). Wstrzymanie decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 upsa.