I SA/Wr 1664/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.: oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia M.K. (dalej: skarżący) zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji we wszczętym wobec skarżącego postępowaniu kontrolnym ustalił, że skarżący poniósł w 2007 r. wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej wysokości [...] zł, w tym na nabycie udziałów w A za kwotę [...] zł. Uznany przez organ pierwszej instancji, jako źródło finansowania wydatków, przychód skarżącego wyniósł w 2007 r. [...] zł (w tym środki uzyskane od G.Cz. w kwocie [...] zł). Ustalono także, że wobec skarżącego w latach 2006-2009 prowadzone było na wniosek organu niemieckiego postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości w podatku akcyzowym od wyrobów spirytusowych na łączną kwotę ok. [...] euro. Ustalono ponadto, że w 2006 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł oraz osiągnął przychody w łącznej wysokości [...] zł. Według przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy przychodów i wydatków skarżącego, nie posiadał on środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków w kwocie [...] zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. Na skutek odwołania skarżącego od tej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność wyjaśnienia kwestii dochodów uzyskanych przez skarżącego z przemytu alkoholu i ustalenia, czy wydatki poniesione w 2007 r. mogły być finansowane ewentualnymi dochodami z działalności przemytniczej. Wskazano także na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z dokonaniem przez skarżącego i jego małżonkę D.K. (aktualnie D.K., rozwód orzeczono w 2002 r.) rozliczenia kwoty [...] zł, w tym w 2007 r. kwoty [...] zł, w ramach umowy o podział majątku dorobkowego dotyczącej ruchomości oraz środków pieniężnych, a także okoliczności związanych z udzieloną przez skarżącego pożyczką dla B. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy ustalił natomiast, że skarżący uzyskał na terenie Niemiec dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992-1995 w łącznej wysokości [...] DM. W kolejnych latach 1996-2007 skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik w niemieckim urzędzie finansowym. W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, w tym pochodzący z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego za lata 1995-1996 oraz byłej żony skarżącego, kontroli skarbowej prowadzonej wobec Spółki B, a także z dokumentów związanych z majątkowym rozliczaniem się między małżonkami, zeznań i wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków J.F., G.Cz i A.Sz. - prezesa zarządu Spółki B na okoliczność udzielanych im przez skarżącego pożyczek, dokumentów związanych z wwiezionymi do Polski w 1996 r. i 1998 r. wartościami dewizowymi, informacji dotyczących wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny od skarżącego kwot, zeznań podatkowych skarżącego. Organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego, który zeznał m.in., że w latach 1990-1998 na terenie Niemiec prowadził z R.J. działalność gospodarczą w formie spółki GMBH, w której do 1992 r. był cichym wspólnikiem. Do tego roku dochody spółki (nie pamięta ich wysokości i czy były opodatkowane) dzielony był na równe części a pieniądze były przechowywane w bankowych skrytkach w Berlinie. Ponadto zeznał, że w 1995 r. przywiózł do Polski ok. [...] DEM, które przechowywane były w kartonach. Organ pierwszej instancji pozyskał także odpisy prawomocnych wyroków sądowych wydanych w sprawach, w których skarżący był oskarżony o przemyt alkoholu do Polski w latach 1999-2000, działanie na szkodę Skarbu Państwa, kierowanie grupą przestępczą a także uzyskanie z tego procederu korzyści majątkowej. Z wyroków tych wynika, że skarżący został skazany za popełnienie tych przestępstw na karę pozbawienia wolności, orzeczono wobec niego grzywnę, ściągnięcie równowartości przedmiotu przemytu w kwocie [...] zł oraz zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem międzynarodowym. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji po dokonaniu analizy przychodów i wydatków skarżącego, obejmującej lata 1995 - 2007 ustalił, że skarżący w 2007 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł (w tym środki przekazane byłej małżonce w kwocie [...] zł i przeznaczone na nabycie udziałów w A za kwotę [...] zł). Z kolei uzyskane przez niego przychody wyniosły łącznie w 2007 r. [...] zł (w tym z tytułu zwróconej skarżącemu przez G.Cz. pożyczki w kwocie [...] zł). Przy czym przyjął w kwestii udzielonych przez skarżącego w latach 1995-1999 pożyczek Spółce B w łącznej kwocie [...] zł, że Spółka ta zwróciła skarżącemu jedynie [...] zł. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji uznał, że wydatki i zgromadzone mienie w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wobec czego decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił skarżącemu za 2007 r. zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten jest zgodny z Konstytucją po 2006 r.; - art. 180 O.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu ustaleń, wniosków i rozstrzygnięć dokonanych w decyzjach uchylonych ostatecznymi decyzjami organu odwoławczego bez dokonywania ustaleń własnych, a także pominięcie dowodów zebranych i złożonych w aktach postępowania zakończonego decyzją nr [...] z dnia [...] w postaci pokwitowań wwozu na teren Polski wartości dewizowych przez stronę oraz osoby trzecie w imieniu i na rzecz podatnika, co narusza ponadto art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak oceny prawnej tytułów wykonawczych wydanych przez niemieckie organy podatkowe, wskazujących na skalę dochodów skarżącego, a także potwierdzające wielkość dochodu uzyskanego na terenie Niemiec i wielkość środków, jakimi dysponował w momencie reemigracji do Polski, co narusza ponadto art. 122 i art. 124 O.p., - art. 122 O.p. przez pominięcie okoliczności, że kwoty transferowane do Polski przez skarżącego już raz zostały opodatkowane na terenie Niemiec w czasie, gdy jego domicyl podatkowy mieścił się na terenie Niemiec, - art. 128 O.p. poprzez wydanie nowej decyzji w trybie zwykłym dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK lub Trybunał) wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją. Natomiast, po dacie orzeczenia TK, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny wystąpiły z pytaniem prawnym dotyczącym tego samego przepisu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., co winno skutkować - zdaniem skarżącego - zawieszeniem postępowania w niniejszej sprawie. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazał, że ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec niego za lata 1995-1996 nie mogły zostać wykorzystane, gdyż zostały one prawomocnie zakończone co powoduje, że poszukując majątku podatnika na pokrycie późniejszych wydatków, organ nie może zajmować się tym majątkiem jako pochodzącym z nieujawnionego źródła. Ponadto okres będący przedmiotem zakończonych ostatecznie postępowań kontrolnych za te lata objęty był badaniem również w postępowaniu kontrolnym za 2007 r. oraz w innym zakończonym postępowaniu za 2006 r. Przeprowadzenie takiego postępowania w trybie zwykłym bez wzruszenia poprzedniej ostatecznej i prawomocnej decyzji organu odwoławczego o umorzeniu postępowania, prowadzi - w ocenie skarżącego - do obejścia zasady trwałości decyzji ostatecznej i naruszenia art. 128 O.p. Skarżący zarzucił również, że organ pierwszej instancji nie dokonał samodzielnych ustaleń dowodowych na podstawie dokumentów i innych dowodów zebranych w postępowaniu toczącym się w latach 2001-2002. Powyższe dotyczy przede wszystkim zupełnego pominięcia i braku oceny dowodów związanych z reemigracją skarżącego i w związku z tym transferowaniem do Polski znacznych kwot pieniężnych. Pieniądze w tym zakresie zniknęły jako majątek zgromadzony poza granicami kraju bez dokonania oceny wiarygodności przedłożonych przez niego dokumentów. Jak wskazał, od 1986 r. zamieszkiwał w Niemczech, wobec czego organy polskie nie mają uprawnień, aby dokonywać ustaleń dotyczących uzyskiwania przychodów poza granicami Polski w czasie gdy nie posiadał on polskiej rezydencji podatkowej. Organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący nabył z zasobów własnych wartości dewizowe, które następnie transferował do Polski. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem transferu był majątek zgromadzony poza granicami Polski w czasie, gdy nie miał polskiej rezydencji podatkowej. Również ustalenie, że skarżący osiągał dochody w Niemczech jedynie w latach 1992-1995 jest - jego zdaniem - dowolne i wchodzi w materię, którą polskie organy podatkowe nie mogą się zajmować. To organy niemieckie są właściwe dla ustalenia, czy i jakie dochody uzyskiwał podatnik niemiecki oraz czy dochody te były zgłaszane do opodatkowania. Brak jest zatem podstaw do opodatkowania, w ramach instytucji dochodów ze źródeł nieujawnionych, wcześniejszych dochodów reemigranta. Ponadto, w ocenie skarżącego, zupełnie dowolne i sprzeczne z materiałem dowodowym jest ustalenie, że nie otrzymał zwrotu pożyczki ze spółki B. Skoro bowiem skarżącego nie było wśród 41 wierzycieli tej Spółki, oznacza to, że skarżący został zaspokojony i nie musiał się uciekać do postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że wprawdzie TK wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. orzekł o niegodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., to w sytuacji, gdy TK jednocześnie odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, przepis ten dopóki nie utraci mocy obowiązującej, musi być stosowany przez organy podatkowe. Organ odwoławczy po szerokim wyjaśnieniu specyfiki i zasad prowadzenia postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych wskazał, odnosząc się do kwestii środków finansowych uzyskanych przez skarżącego na terenie Niemiec i mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżący z prowadzonej tam w latach 1992-1995 działalności gospodarczej uzyskał łączny dochód wynoszący [...] DEM, zaś ze stosunku pracy świadczonej w latach 1986-1988 oraz 1990- 1991 – [...] DEM. Ponadto, skarżący w latach 1994-1998 przywiózł do Polski osobiście lub przez osoby trzecie wartości dewizowe, tj. [...] USD i [...] DEM. Jako źródło finansowania wydatków organ odwoławczy uznał środki pochodzące z działalności gospodarczej i stosunku pracy. Z kolei w odniesieniu do pozostałej części tych środków przyjął w świetle informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, że są to środki niewiadomego pochodzenia i uwzględnił je jako źródło finansowania wydatków poniesionych w latach objętych przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w latach poprzedzających 2007 r. W kwestii zaś dochodów uzyskanych z przemytu alkoholu organ odwoławczy przyjął kwotę [...] zł wynikającą z prawomocnego wyroku sądu karnego i tę kwotę uznał na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako źródło finansowania wydatków skarżącego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka B, co potwierdza zgormadzony w tym zakresie materiał dowodowy, nie mogła zwrócić skarżącemu wszystkich kwot wynikających z pożyczek (poza udokumentowaną kwotą [...] zł). Świadczy o tym wysokość jej zobowiązań finansowych, osiągane w latach 2004-2006 straty, brak zeznań podatkowych CIT za lata 2007-2013, malejące przychody ze sprzedaży w latach 2006-2007 (deklaracje VAT-7), nieprowadzenie przez Spółkę w okresie od 28.12.2007 r. do 19.05.2011 r. żadnej działalności oraz bezskuteczna egzekucja wobec Spółki. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, w odniesieniu do argumentacji skarżącego, że sam fakt niezgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym nie jest wystarczający do uznania, że wskazana Spółka zwróciła skarżącemu wszystkie pożyczki. Skarżący nie przedłożył na to żadnych dowodów. Wedle ustaleń, skarżący udzielił także pożyczki w kwocie [...] zł Spółce C, jednak wierzytelność z tego tytułu zbył swojej byłej żonie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przyjęte wydatki skarżącego na jego utrzymanie w latach poprzedzających rok 2007, nie były przez niego kwestionowane. Niekwestionowane przez skarżącego były także poniesione przez niego wydatki na zakup nieruchomości w Z., Ł., T. i B. oraz na pożyczki udzielone D.K., G.Cz. i J. F.. Według organu odwoławczego skarżący od 1995 r. mieszkał w Polsce a pierwsze złożone przez niego zeznanie podatkowe obejmowało 1997 rok. Rozliczając przychody i wydatki skarżącego w latach 1995-2006 (w zestawieniu tabelarycznym), organ odwoławczy ustalił, że na dzień 1 stycznia 2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że z powodu niewskazania przez skarżącego daty wymiany dolarów amerykańskich oraz marek niemieckich, nieprzedstawienia na tę okoliczność żadnych dowodów przyjął, że wymiana ww. środków na walutę polską dokonywana była w miarę potrzeb w związku z finansowaniem wydatków ponoszonych w 1995 r. oraz w latach następnych. W ocenie organu odwoławczego, z zestawienia wynika również, że wszystkie przywiezione z Niemiec środki finansowe zostały wydatkowane w latach 1995-2005. Z uwagi na powstały w 2005 r. niedobór przywiezionych z Niemiec środków z nieustalonego źródła, do sfinansowania wydatków w tymże roku skarżący musiał wykorzystać również środki pochodzące z działalności gospodarczej w kwocie [...] DEM oraz z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] DEM. Przy czym środki te, łącznie z uzyskanymi w 2005 r. przychodami z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z emerytury/renty oraz z innych źródeł nie wystarczyły na pokrycie wszystkich poniesionych w 2005 r. wydatków. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie mógł dysponować tymi środkami w 2007 r., wobec czego nie mogą one stanowić źródła pokrycia wydatków tego roku. Ustalając wysokość przychodów i wydatków skarżącego w 2007 r. organ odwoławczy przyjął je na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Przy czym w związku z oświadczeniem skarżącego, że utrzymywał się jedynie z renty uznał, że wydatki na własne utrzymanie były równe otrzymywanemu świadczeniu rentowemu a zatem przychodów z renty oraz kosztów utrzymania nie ujął w rozliczeniu przychodów i wydatków skarżącego w 2007 r. Dokonane przez organ rozliczenie przychodów i wydatków za ten rok wykazało wyższy niż to ustalił organ pierwszej instancji brak pokrycia wydatków w źródłach ich finansowania do momentu dokonania wydatków, tj. [...] zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 128 O.p. organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, gdyż wbrew twierdzeniu skarżącego, pomiędzy sprawami za lata 1995-1996 a niniejszą za 2007 r., na co wyraźnie wskazuje zakres tych postępowań, nie zachodzi tożsamość przedmiotowa. W kwestii zarzutu wkroczenia przez polskie organy podatkowe w kompetencje niemieckiego organu podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczność prowadzenia przez skarżącego na terenie Niemiec działalności gospodarczej została ustalona na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów natury procesowej organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez organ pierwszej instancji działania pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i jej załatwienie w postępowaniu podatkowym. Wydana zaś przez ten organ decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest zgodne z art. 210 § 4 O.p. Na koniec organ odwoławczy stwierdził dokonując subsumpcji prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, że w związku z ustaloną wyższą kwotą wydatków, musi uwzględnić zasadę reformationis in peius, wedle której nie może wydać decyzji na niekorzyść skarżącego. W konsekwencji, przyjął podstawę opodatkowania ustaloną przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika procesowego - wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania wobec zaistnienia okoliczności, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez TK; - art. 235 w związku z art. 187 O.p. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do końca 2006 r.) z Konstytucją. W ocenie skarżącego, wydanie tego wyroku i co potwierdza jego uzasadnienie, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych oraz wszczynanie nowych postępowań w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Skarżący zauważył, że uwagi Trybunału odnoszą się także do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu. Tym samym, zdaniem skarżącego, przepis ten należy również uznać za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zauważył, że sądy administracyjne wystąpiły z pytaniem prawnym dotyczącym tego samego przepisu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., co winno skutkować zawieszeniem postępowania podatkowego. Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 235 w związku z art. 187 O.p., obowiązkiem organu odwoławczego jest rozpoznanie sprawy podatkowej (nie tylko rozpoznanie zarzutów) oraz skontrolowanie sposobu rozumowania organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prawne co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP (postanowienie NSA o sygn. akt II FSK 1835/13). W dniu 8 września 2014 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia prawa. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle przywołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy orzekające w sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nw 2007 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy podkreślić, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, Trybunał wskazał w uzasadnieniu wyroku, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału należy odwołać się zatem do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (na ten wyrok skarżący powoływał się w odwołaniu i w skardze), w którym Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Zanim Sąd przeniesie powyższe rozważania Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd odniesie się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem skarżącego, wymienione powyżej sprawy Trybunału winny być przesłanką zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie do czasu ich rozstrzygnięcia przez Trybunał. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Odnosząc się do stanowiska skarżącego należy podkreślić, że ocena dokonana przez Trybunał nie dotyczy odrębnej sprawy "zależnej", której rozstrzygnięcie mogłoby rzutować na wynik postępowania podatkowego, lecz kwestii stanowiącej element rozpatrywanego przez właściwy organ podatkowy stanu prawnego. Do czasu wydania stosownego wyroku przez Trybunał, zakwestionowany przepis prawa korzysta bowiem z domniemania konstytucyjności, tj. może być stosowany bez potrzeby zawieszania postępowania. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042, 98 (LEX nr 40848), zauważając co następuje: "zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Sąd zwrócił również uwagę, że "Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach (obowiązującego) prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie posiadają uprawnień: do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w tej sprawie. Uprawnienia takie nie służą również stronom prowadzonego postępowania administracyjnego (podatkowego)". Ponieważ ustawodawca nie przewidział jako przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego wystąpienia do Trybunału, czy też oczekiwania na ogłoszenie orzeczenia Trybunału, uznać należało - wbrew twierdzeniu skarżącego - że przewidywane rozstrzygnięcie Trybunału nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest zgodne z obowiązującym prawem rozpatrzenie prowadzonej indywidualnej sprawy podatkowej zakończone wydaniem w niej decyzji. Nie można więc uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Słusznie zatem organ odwoławczy odmówił zawieszenia niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r. Przenosząc zatem powyższe rozważania Trybunału na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonana na jego podstawie ocena wykazała w przekonujący sposób, że skarżący w 2007 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Organ podjął bowiem wszystkie czynności w celu wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących przychodów, na które się powoływał. Należy w tym miejscu podkreślić, że postępowanie dotyczące tzw. nieujawnionych źródeł cechuje pewna odrębność. Specyfika ustalenia a następnie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania źródeł dochodów, w tym oszczędności oraz ponoszonych w latach poprzedzających rok wydatków. Decydujące znaczenie ma suma wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonych przez niego środków finansowych w tym roku i w latach poprzednich. Istotne jest również to, że środki stanowiące pokrycie wydatków muszą być wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej) lub wolne od podatku. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zachowaniem przewidzianych prawem wymogów i jako uzasadnione ocenia Sąd stanowisko, że w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego nie było podstaw do uwzględnienia twierdzenia skarżącego o posiadaniu pokrycia wydatków w zgromadzonym majątku pochodzącym ze źródeł, o jakich powiedziano wyżej. Orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły bowiem wnikliwe postępowanie i zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że skarżący jako źródło finansowania kwestionowanych wydatków wskazał: dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec w latach 1990-1998 w formie spółki GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), z których środki miał przewieźć do Polski w ramach reemigracji, co dokumentują zgłoszenia przewozu wartości dewizowych; zwrot pożyczek udzielonych B oraz C; dochody z działalności przestępczej w latach 1999-2000. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez skarżącego źródła finansowania wydatków nie mogły zostać uwzględnione jako pokrycie wydatków w 2007 r. Wykazała to bowiem poczyniona w toku postępowania dokładna analiza przychodów i wydatków zaistniałych na przestrzeni wielu lat. Owe źródła zostały natomiast uwzględnione jako pokrycie wydatków w latach poprzedzających rok 2007. Oceniając podaną przez skarżącego okoliczność uzyskiwania przez niego dochodów z działalności gospodarczej na terenie Niemiec w latach 1990-1998, organy poddały analizie informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, które pozyskano z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego za lata 1995-1996 oraz na zapytanie skierowane w niniejszym postępowaniu (za 2007 rok) przez organ odwoławczy. Z informacji tych po pierwsze wynika, że spółka D prowadziła działalność w latach 1992- 1995, a nie jak wskazywał skarżący w latach 1990-1998; po drugie - jej zysk wyniósł w tych latach [...] DEM; po trzecie - dochody skarżącego w podanych latach pochodziły jedynie z tej Spółki i wyniosły one łącznie [...] DEM; po czwarte - w latach 1996-2007 skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku dochodowego na terenie Niemiec. W kwestii zaś pieniędzy, które według skarżącego zostały przywiezione do Polski, tj. w 1994 r. [...] DEM i [...] USD, w 1995 r. [...] DEM, w 1996 r. [...] DEM, niemiecki organ podatkowy poinformował, że kwoty te nie zostały w Niemczech zadeklarowane i nie zostały uwzględnione przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w Niemczech. Z kolei, decyzje niemieckiego Urzędu Finansowego dotyczące wymiaru podatku od przedsiębiorstw za lata 1994 i 1995 zostały unieważnione. W toku postępowania ustalono również na podstawie pozyskanej dokumentacji, że skarżący w latach 1986-1988 i 1990-1991 uzyskiwał na terenie Niemiec dochody z wynagrodzenia za pracę, które wyniosły łącznie [...] DEM (najniższe wynagrodzenie odnotowano w 1988 r. [...] DEM, najwyższe w 1987 r. [...] DEM). Skarżący w latach 1994-1998 przywiózł także do Polski osobiście bądź przez osoby trzecie (w tym przez żonę) wartości dewizowe w łącznej kwocie [...] USD i [...]DEM (zawierające ww. kwoty opodatkowane). Zdaniem Sądu, organy mając na uwadze te elementy faktyczne, zasadnie uznały za środki mogące stanowić pokrycie wydatków, kwoty z dochodów opodatkowanych na terenie Niemiec, tj. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki D w udziale przypadającym na skarżącego w wysokości [...] DEM i z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] DEM. Tym samym, pozostałą kwotę przywiezionych dewiz (pomniejszoną o wymienione kwoty opodatkowane) należało potraktować, co potwierdza informacja uzyskana od niemieckiej administracji podatkowej, jako kwoty pochodzące z nieznanego źródła. Przy czym organ odwoławczy te nieznane środki uznał za skonsumowane w formie wydatków w latach poprzedzających rok 2007, a więc przyjął wersję korzystną dla skarżącego. Jeśli zaś chodzi o kolejne wskazywane przez skarżącego źródło przychodów, mianowicie kwoty uzyskane z przemytu alkoholu, Sąd uznaje, że ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy, zasługują na akceptację. Owe ustalenia oparte zostały na znajdujących się w aktach sprawy prawomocnych wyrokach sądów karnych, w szczególności o wyrok Sądu Rejonowego w Sz. XIV Wydział Karny z dnia [...] sygn. akt [...]. W wyroku tym wskazany Sąd uznając winę oskarżonego (skarżącego) przyjął, że z wymienionego przestępczego procederu uzyskał korzyść majątkową opiewającą na kwotę [...] zł. Jako, że wyrok ten był prawomocny, wiązał on również organy podatkowe w niniejszym postępowaniu podatkowym. Dlatego twierdzenia skarżącego jakoby uzyskał z tego procederu niższą kwotę, nie mogły mieć dla poczynionych ustaleń żadnego znaczenia. W konsekwencji prawidłowo uznano, że wymieniona kwota była dochodem skarżącego, lecz z uwagi na to, że została ona uzyskana z przemytu, nie mogła podlegać opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Niemniej organ odwoławczy uznał tę kwotę jako źródło finansowania wydatków skarżącego w latach poprzednich. W odniesieniu z kolei do - jak utrzymywał skarżący - zwrotu przez pożyczkobiorcę spółkę B wszystkich pożyczonych kwot (ok. [...] zł) w latach 1995 - 1999 Sąd stwierdza, że stanowisko organów zajęte w tym zakresie, było prawidłowe i mające umocowanie w zebranym materiale dowodowym. Prawidłowo bowiem przyjęto, że wskazana Spółka nie miała możliwości zwrotu skarżącemu całej wymienionej kwoty, a jedynie kwoty [...] zł, gdyż nie pozwalała na to sytuacja finansowa tej spółki. Potwierdza to uzyskana przez organ pierwszej instancji dokumentacja finansowa rzeczonej spółki, z której wynikało, że na dzień 31 grudnia 1999 r. jej zobowiązania wynosiły [...] zł, zaś na dzień 31 grudnia 2004 r. [...] zł, w latach 2004-2006 spółka odnotowała stratę, natomiast za lata 2007 - 2013 nie złożyła zeznań podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych a deklaracje VAT-7 za lata 2006-2007 wskazywały na malejące przychody ze sprzedaży. Dodatkowo wobec tej spółki prowadzone były sądowe postępowania egzekucyjne w ponad 40 sprawach, które okazały się bezskuteczne z powodu stwierdzenia przez komornika sądowego braku majątku. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ przesłuchał także w charakterze świadków: A.Sz. i Z.M. Pierwsza z wymienionych osób w okresie od kwietnia 2004 r. do lipca 2007 r. pełniła funkcję prezesa spółki B, druga zaś była prezesem tej spółki w okresie od 28 grudnia 2007 r. do 19 maja 2011 r. Z zeznań A.Sz. wynikało, że skarżący udzielał spółce pożyczek (nie wie kiedy i w jakich kwotach) a ich zwrot dokonywany był chyba w gotówce za potwierdzeniem, w tytule którego wpisywano "częściowy zwrot pożyczek". Z.M. zeznał natomiast, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa, spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie zwracała nikomu żadnych pieniędzy, nie posiadała żadnego majątku, nie przeprowadzała żadnych operacji finansowych. Wskazał, że nie dysponował dokumentami finansowymi spółki z 2006 r. Prawidłowo zatem organy oceniły, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń skarżącego, że spółka B zwróciła wszystkie pożyczone jej kwoty. Skarżący na tę okoliczność nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie tych pieniędzy. Co więcej skarżący nie skonkretyzował nie tylko kwot, jakie otrzymał ale także nie potrafił wskazać kiedy owe zwroty nastąpiły. Poczynione ustalenia pozwoliły natomiast na stwierdzenie - jak słusznie uznały organy - że spółka B dokonała spłaty pożyczek w łącznej kwocie [...] zł, tj. w kwocie [...] zł w dniu 31 sierpnia 1998 r. i w kwocie [...] zł w dniu 30 września 1998 r., gdyż zostało to udokumentowane dowodami księgowymi spółki i co ustalono w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec spółki przez organ pierwszej instancji. Należy wskazać, że na obu dowodach księgowych jako tytuł wskazano "częściowa spłata pożyczki" dla skarżącego a zatem w tym zakresie potwierdziły się zeznania A. Sz. W kwestii zaś pożyczki udzielonej w 2000 r. spółce D stwierdzić należy, jak ustaliły organy prawidłowo, że nie doszło do jej spłaty do rąk skarżącego, gdyż wierzytelność tę skarżący zbył w 2002 r. byłej żonie. Zatem ewentualny zwrot tej pożyczki nastąpił do rąk D.K. a nie skarżącego. Sąd aprobuje również ustalenia organów podatkowych odnośnie wydatków poczynionych przez skarżącego w latach poprzedzających rok 2007 i ich pokrycia w posiadanych w tamtym okresie środkach oraz tego, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący miał nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł. Brak jest również podstaw dla zakwestionowania ustaleń organu odnośnie kwot jakie skarżący wydatkował i uzyskał w 2007 r. Wydatki w kwocie [...] zł nie są również kwestionowane przez skarżącego i mają potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach. Zatem Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie posiadał w 2007 r. pokrycia wydatkowanych kwot z tego względu, jak wykazano w postępowaniu podatkowym, że źródła finansowania wskazywane przez skarżącego nie mogły być pokryciem wydatków w 2007 r" natomiast ustalona wysokość dochodów nie była wystarczająca na pokrycie wydatków w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięte z niej wnioski, jest prawidłowa i przeprowadzona stosownie do treści art. 191 O.p. Mając bowiem na uwadze materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów i z zachowaniem zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszenia zasad procedowania, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania polegającym na ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy na skutek odwołania skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, mogącego rzutować na jego wynik. Dodać także trzeba, że wbrew twierdzeniu skarżącego okoliczność prowadzenia postępowania dotyczącego lat 1995 i 1996 nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania obejmującego rok 2007 a to z tego względu, że niewątpliwie przedmiot tych postępowań był odmienny. Również ustalenia dotyczące uzyskanych przez skarżącego dochodów na terenie Niemiec nie stanowią ingerencji w kompetencje organów niemieckich, gdyż organ pozyskał informacje w tym zakresie w przewidzianym przepisami trybie, w ramach współdziałania organów podatkowych. Reasumując stwierdzić należało, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie naruszył w żadnym stopniu przepisów postępowania, w tym zarzucanych przez skarżącego. Zaskarżona decyzja nie narusza także prawa materialnego, przede wszystkim art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Z powyższych względów, skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.