I SA/Wr 1666/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca.), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], ustalającą K.O. (dalej: skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 163.606 zł. 1.2. W uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że skarżąca w dniu [...] czerwca 2008 r. nabyła lokal mieszkalny w Z. za kwotę 130.441,87 zł, ponosząc przy tym opłaty notarialne w wysokości 1.114 zł. Całość została zapłacona gotówką przed zawarciem umowy. Mając na uwadze to, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za lata 2007 i 2008 r. organ podatkowy uznał, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowań podatkowych mających na celu ustalenie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą we wskazanym okresie. Ostatecznie postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec skarżącej za lata 2007 i 2008, w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe dotyczące 2007 r. zakończone zostało wydaniem w dniu [...] marca 2012 r. decyzji nr [...], ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 163.606 zł. Stwierdzono w niej, że skarżąca na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadała na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości 10.783,60 zł i 260 GBP. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2007 r., skarżąca podała, że wyniosły one 167.844,87 zł. Kwota ta obejmowała zakup nieruchomości w Z. na kwotę 130.444,87 zł. Jednocześnie skarżąca wskazała, że w 2007 r. osiągała dochód z nierządu; bez podania jednak jego wysokości. Na dzień 1 stycznia 2007 r. miała natomiast dysponować łącznie kwotą 21.403 zł oszczędności (16.000 zł w gotówce, pozostała kwota: 5.403 zł na rachunku bankowym) a w dniu 31 grudnia 2007 r. miały one wynosić 10.783 zł (rachunek bankowy). Organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe, dokonał zestawienia i analizy transakcji wpływów i wypływów środków finansowych na poszczególnych rachunkach bankowych skarżącej z uwzględnieniem przepływu środków pieniężnych. W wyniku tych czynności uznał, że faktyczne wydatki skarżącej w 2007 r. wyniosły 178.560,90 zł. Jak wskazał, kwotę tę ustalił w oparciu o zgromadzone dowody, w postaci zapisów historii poszczególnych rachunków bankowych a także na podstawie oświadczeń samej skarżącej. Przyjął, że wpływy na rachunki bankowe, których źródła pochodzenia skarżąca nie uprawdopodobniła są podlegającymi opodatkowaniu wydatkami. Na tej zasadzie do wydatków zaliczył wpłaty na rachunki bankowe dokonywane w okresie od dnia 15 lutego 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. oraz poniesione koszty utrzymania za okres od 1 stycznia 2007 r. do 15 lutego 2007 r. - dnia pierwszej wpłaty na konto w tym roku w kwocie 17.000 zł. Przy czym organ podatkowy pomniejszył o 16.000 zł uznając, że ta część środków skarżącej została uprawdopodobniona, jako pochodząca ze źródeł opodatkowanych i wolnych; oszczędności z lat 2004-2006 z tytułu wypłaty diet za pracę na terenie Belgi i Szkocji w tym okresie. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przy tym, że saldo początkowe na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 5.464,50 zł nie zostało przyjęte jako źródło finansowania wydatków. Skarżąca stwierdziła bowiem, że pochodziły one z nierządu, której to tezy w żaden sposób nie uprawdopodobniła. W konsekwencji dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych organ pierwszej instancji wyliczył organ podatkowy na kwotę 218.141,12 zł, od której zgodnie z treścią przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ustalił zryczałtowany 75-procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 163.606 zł. 1.3. Po uzupełnieniu w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) postępowania dowodowego, organ podatkowy drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3. u.p.d.o.f. jako podstawę opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dalej wskazał na art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., regulujące postępowanie dowodowe. Podniósł, że w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym oraz w zgromadzonych w latach poprzednich zasobach, ten ostatni dążąc do zakwestionowania trafności takiej oceny, musi przedstawić dowody przeciwne. Ciężar dowodu będzie zatem spoczywał na nim, jako że tylko on posiada pełna wiedzę na temat swojej sytuacji faktycznej i prawnej. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do uznania, że źródłem finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. były dochody uzyskane z nierządu, wykonywanego w Wielkiej Brytanii. Jak dalej wskazał, z uwagi na wyjaśnienia skarżącej, należało poddać analizie jej wydatki, wartość zgromadzonego mienia, wpływy na rachunek bankowy oraz dokonane wpłaty jako wydatki z nieujawnionych źródeł przychodu. W oparciu o analizę operacji dokonywanych na rachunkach bankowych organ odwoławczy przyjął, że skarżąca poniosła wydatki w kwocie 217.227,12 zł. Do kwoty tej organ odwoławczy zaliczył wydatki skarżącej w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 15 lutego 2007 r., czyli na dzień wpłaty pierwszej kwoty na rachunek bankowy w 2007 r., w kwocie 914 zł, to jest wysokości zadeklarowanej przez samą skarżącą. Wskazał przy tym, że działając na korzyść skarżącej, przyjął za organem pierwszej instancji, że ta zgromadziła na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w gotówce w wysokości 16.000 zł. Uznał bowiem, że przedłożone przez skarżącą dokumenty za lata 2004-2005 nie są dokumentami płacowymi, w związku z czym nie sposób w oparciu o nie stwierdzić, czy uzyskane w tym okresie dochody skarżącej podlegały opodatkowaniu lub były zwolnione z opodatkowania. Zwłaszcza, że skarżąca nie złożyła za ten okres zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując ostatecznie, że skarżąca mogła otrzymywać diety od polskiego pracodawcy za wykonywanie pracy w Belgii, wyjaśnił, że diety ta stanowiły równoważnik kwoty 800 euro, a nie 1.200 euro jak przyjął to organ podatkowy pierwszej instancji. Nie uwzględnił natomiast w ramach salda początkowego kwoty 5.464,50 zł, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że środki te pochodzą z nierządu. Do wydatków zaliczył zaliczki na zakup nieruchomości (mieszkania) w kwotach 33.808,88 zł z dnia 29 czerwca 2007 r. i 96.632,99 zł z dnia 31 sierpnia 2007 r. Ponadto: wydatki na zakup mebli w łącznej kwocie 21.765 zł. Wśród innych wydatków wymienił wydatki na ubezpieczenie mieszkania, usługi zarządzania, opłaty za media do czasu powołania przez mieszkańców budynku wspólnoty mieszkaniowej. Odnośnie przychodów z nierządu, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawy tej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (nierząd). Przychody z tego tytułu są natomiast jednym z elementów służących ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w niektórych państwach nierząd jest opodatkowany i osoba, która podatku w kraju uzyskania przychodu nie zapłaciła nie może powoływać się na to, że uzyskane z tego źródła przychody są przychodami "ujawnionymi" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w myśl umowy międzynarodowej podlegają one opodatkowaniu w kraju uzyskania przychodów. Według organu odwoławczego skarżąca nie zgłaszała indywidualnej działalności do opodatkowania w brytyjskim organie podatkowym, nie składała tam zeznań podatkowych. To zaś, w sytuacji świadczenia usług prostytucji i niezgłoszenia tego faktu w organie podatkowym, oznacza, że uchylała się ona od opodatkowania albo wskazanych usług nie świadczyła. Jak podkreślił, skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że wydatki poniesione w 2007 r. sfinansowane zostały z dochodów z prostytucji o nieznanej wysokości. Przede wszystkim, jak wskazał organ odwoławczy, wyjaśnienia skarżącej w sprawie nie były wiarygodne z uwagi na brak spójności, co do okoliczności świadczenia przez nią domniemanych usług seksualnych. Nie potrafiła wskazać swoich klientów, okoliczności ich poznania ani kwot od nich otrzymywanych, zasłaniając się raz niepamięcią a raz potrzebą zachowania dyskrecji. Podobnie zmieniała wyjaśnienia odnośnie tożsamości jej współlokatorki o imieniu L.. Nie przedłożyła także żadnych wiarygodnych dokumentów na poparcie swoich tez. Organ odwoławczy uznał, że zbiór kilkunastu zdjęć, gdzie jest widoczna tylko sama skarżąca, dwa rachunki za najem mieszkania w L., bilety lotnicze, dowody zakupów w sklepach z odzieżą w L., czy wydruki z rachunku bankowego A. Ł., która to miała przelewać zyski skarżącej na jej konto w Polsce, nie są wystarczające, by uznać, że skarżąca faktycznie świadczyła usługi seksualne. Zwłaszcza, że według Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie jest realne, aby osoba nikomu nieznana, nie korzystająca z pomocy innych osób, mogła wejść do wysokiej klasy hoteli i klubów w L. w celu świadczenia wskazanych usług prostytucji. Jest to niewiarygodne również z uwagi na opodatkowanie w Wielkiej Brytanii dochodów uzyskanych ze świadczenia usług w zakresie prostytucji. Zaś brytyjskie organy podatkowe, w odpowiedzi na zapytanie organu odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2012 r. nie potwierdziły aby skarżąca takie dochody uzyskiwała. Wersji skarżącej nie potwierdziły także zeznania świadka M. G., która zaprzeczyła aby miała jakąkolwiek wiedzę na temat świadczenia przez skarżącą usług o charakterze seksualnym. Na koniec organ podatkowy drugiej instancji powołując się na art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc zupełny materiał dowodowy w sprawie i dokonując jego oceny zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), bowiem miało ono wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p., bowiem naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nakazanie organom podatkowym umorzenie postępowania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Zdaniem skarżącej, orzeczenie Trybunału w tym zakresie weszło w życie bezwarunkowo z dniem ogłoszenia wyroku, to jest 27 sierpnia 2014 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł zatem stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji a organ odwoławczy, w oparciu o 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Przy czym podniosła, że powyższemu wnioskowi nie stoi na przeszkodzie fakt, że Trybunał orzekł o sprzeczności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jedynie w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem, że jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie uzupełniająco podał, ze w jego ocenie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 64 oraz art. 217 Konstytucji RP. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, publ. OTK-A 2014/7/79, Dz.U.2014 poz. 1052 Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK/ Trybunał) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wskazano, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Trybunał (...) podzielił pogląd wyrażony w wyroku TK z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Podkreślono, że gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości – zdaniem TK - pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku TK wyraźnie wskazał na skutki wyroku. Podniesiono, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne – dla TK było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważył także, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. 3.4. Problemem z jakim przyszło się zmierzyć przez Sąd jest kwestia czy spoczywa na nim obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie czy też przysługuje mu prawo odmowy zastosowania wyżej wskazanego niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można zauważyć obydwie tendencje. W wyrokach WSA m.in.: w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14 czy w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Po 734/14, opubl. CBOSA odmówiono zastosowania ww. przepisu. Odmienne zaś stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA. Mając na względzie okoliczności sprawy Sąd podzielił drugie ze stanowisk sprowadzające się do konieczności zastosowania ww. przepisu. Powyższe stanowisko wynika z następujących racji. 3.5. W literaturze, jak i orzecznictwie TK (por. zwłaszcza M. Florczak – Wątor, "Względny czy bezwzględny obowiązek stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej w okresie odroczenia?" [w:] Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa, (red.) M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Studia i Materiały Trybunału Konstytucyjnego, tom XLVIII, s. 124 i nast.) zauważa się, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia stanowi wyjątek, z którego sąd może skorzystać wówczas, gdy przemawiają za tym okoliczności rozstrzyganej sprawy. Skoro bowiem odroczenie TK motywuje tym, że natychmiastowa derogacja niekonstytucyjnego przepisu nie jest wystarczająca dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją, to sąd nie powinien pomijać tego przepisu tak jakby on nie obowiązywał. Odroczenie jest stosowane z reguły w tych przypadkach, gdy wskazana jest nowelizacja przepisu, a nie jego derogacja. Innymi słowy, TK stosując odroczenie, zakłada, że niekonstytucyjny przepis zostanie poprawiony (uzupełniony, skorygowany) i będzie nadal stosowany przez sądy. Gdyby zaś dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją wystarczające było uchylenie niekonstytucyjnego przepisu, odraczanie tego momentu byłoby całkowicie nieuzasadnione. Są jednak sytuacje, które uzasadniają pominięcie przez sąd niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Na podstawie orzecznictwa TK wyróżnia się trzy takie sytuacje: stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności aktu podustawowego, którym sąd nie jest związany a w związku z tym może go pominąć w procesie orzekania, zastosowanie przez sąd przywileju korzyści, zaistnienie po ogłoszeniu orzeczenia z odroczeniem nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie konfliktu wartości w stosunku do tego, które przesądziło o zastosowaniu odroczenia. Żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dodatkowo TK wyraźnie wyartykułował w swoim uzasadnieniu wskazówki, w których stwierdził, że przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zniesiony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Powyższe wskazuje na obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia przez sąd. Oznacza to, że w okresie odroczenia sądy powinny współstosować zakwestionowany przepis z przepisem konstytucyjnym będącym wzorcem kontroli w postępowaniu przed TK. TK nakazał zwrócić uwagę na zasady równości i powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, sprowadzającej się do tego, że niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Nakazał kierowanie się wskazówkami wynikającymi z wyżej wskazanych wyroków TK o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13 i podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. 3.6. Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016r. 3.7. Należy zauważyć, że w skardze skarżąca nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (por. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA). 3.8. Stwierdzono bowiem, że skarżąca w 2007 r. nie złożyła zeznania podatkowego zaś przeprowadzone postępowanie u skarżącej wykazało, że skarżąca nie ujawniła źródeł dochodów z których sfinansowała wydatki poczynione w 2007 r. Skarżąca nie uprawdopodobniła źródła finansowania jakim był nierząd w Wielkiej Brytanii. Pomimo konieczności opodatkowania takiej działalności w Wielkiej Brytanii nie zgłosiła indywidualnej działalności w tym kraju ani nie składała zeznań podatkowych. Okoliczność ta została potwierdzona przez brytyjskie władze podatkowe. Skarżąca nie przedłożyła także żadnych wiarygodnych dokumentów na poparcie tezy wykonywania ww. usług. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że zbiór kilkunastu zdjęć, gdzie jest widoczna tylko sama skarżąca, dwa rachunki za najem mieszkania w L., bilety lotnicze, dowody zakupów w sklepach z odzieżą w L., czy wydruki z rachunku bankowego A. L., która to miała przelewać zyski skarżącej na jej konto w Polsce, nie są wystarczające, by uznać, że skarżąca faktycznie świadczyła usługi prostytucji. Zaś zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że należy uznać za niewiarygodne aby osoba nikomu nieznana, nie korzystająca z pomocy innych osób, mogła wejść do wysokiej klasy hoteli i klubów w L. w celu świadczenia wskazanych usług prostytucji. Wersji skarżącej nie potwierdziły także zeznania świadka M. G., która zaprzeczyła aby miała jakąkolwiek wiedzę na temat świadczenia przez skarżącą usług o charakterze seksualnym. Tym samym należy uznać za prawidłowe ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 163.606 zł. 3.9. Z tych też względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.