I SA/Wr 1667/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Cisek, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i J. Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. W dniu [...] małżonkowie K. i J. Z. nabyli na podstawie aktu notarialnego nr [...] sporządzonego w kancelarii notarialnej w N. za [...] nieruchomość w S. nr [...] w Gminie O., składającą się z działki nr [...] o powierzchni [...] ha w użytkowaniu wieczystym i budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz działek o numerach [...],[...] i [...] o powierzchni [...] ha. Kwotę [...] zapłacili sprzedającym przed zawarciem umowy, a [...] z kredytu uzyskanego w PKP BP III Oddział we W.. W dniu [...] małżonkowie K. i J.Z. nabyli od Skarbu Państwa, Wojskowej Agencji Mieszkaniowej we W. jako dotychczasowi najemcy lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 we W. przy ul. S. [...] za kwotę [...]. W § 5 aktu notarialnego nr A [...] sporządzonego w kancelarii notarialnej J.S. we W. złożyli oświadczenie, że nie są właścicielami budynku mieszkalnego ani lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie dysponują spółdzielczym lokatorskim ani własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, ani - wynikającymi z przydziału spółdzielni - prawem do domu jednorodzinnego lub prawem do lokalu w małym domu mieszkalnym, zapewnili też, że nie skorzystali z ekwiwalentu pieniężnego za zrzeczenie się kwatery wojskowej. W tym samym dniu [...] małżonkowie Z. w kancelarii notarialnej I. S.-K. we W. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nabytego lokalu mieszkalnego we W. przy ul. S. [...] nr A [...] M.M. za [...], otrzymali od niej zadatek w wysokości [...], po czym w dniu [...] sprzedali jej ten lokal za umówioną kwotę aktem notarialnym nr A [...] sporządzonym w kancelarii notarialnej S. R. we W. W dniu [...] wpłynął do Urzędu Skarbowego W.-F. wniosek J. Z. o zastosowanie wobec niego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż - jak oświadczył - przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup domu jednorodzinnego. Podniósł, że dom w S. nabył wcześniej okazyjnie, a kupno z zamiarem sprzedaży dotychczas zajmowanego mieszkania we W. przeciągało się z uwagi na brak uregulowanych ksiąg wieczystych domów, administrowanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Po przeprowadzeniu postępowania i uchyleniu pierwotnej decyzji wymiarowej z dnia [...]w związku z potrzebą uzupełnienia czynności dowodowych Urząd Skarbowy W.-F. decyzją z dnia [...] nr [...] powołując się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) określił K. i J. Z. zobowiązanie podatkowe w 10%-ym zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]. Stwierdzono, że zgodnie z oświadczeniem podatników z dnia [...] przychód w wysokości [...] ze sprzedaży lokalu mieszkalnego we W. przy ul. S. [...] w dniu [...] mieli oni przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie 2 lat od dnia sprzedaży spłacili tytułem odsetek od kredytu bankowego uzyskanego z odroczonym terminem spłaty należności głównej, kwotę [...], nadto wydali [...] na dokończenie budowy czy też remont budynku nabytego w S. Tylko te kwoty, łącznie [...] uznano za zwolnione od podatku na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, natomiast pozostałą część kwoty [...], uzyskanej ze sprzedaży lokalu we W., to jest [...] opodatkowano 10%-owym zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 tej ustawy. W odwołaniu pełnomocnik podatników wniosła o uchylenie decyzji zarzucając, iż niezgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmówiono zwolnienia od podatku kwoty odsetek zapłaconych bankowi od uzyskanego kredytu od dnia zakupu domu [...] do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego we W., nadto kosztów zawarcia umowy notarialnej z dnia [...] w wysokości [...]. Przepis mówi o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania później niż w okresie dwóch lat od tej sprzedaży, ale nie pozbawia podatnika zwolnienia przychodu uzyskanego przed sprzedażą. Powołano wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999r. sygn. I SA/Gd 1782/97 w którym wyrażono pogląd, że zwolnienie z 10%-go podatku zryczałtowanego od sprzedaży mieszkania ma również zastosowanie, jeżeli wydatkowanie przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpi przed zawarciem umowy sprzedaży. Należało zatem objąć zwolnieniem również odsetki od kredytu zapłacone przed dniem sprzedaży lokalu, a rozdzielanie jednej czynności prawnej zawartej w określonym celu, mianowicie pobrania kredytu na zakup domu, na dwa różne okresy z odmiennymi skutkami prawno-finansowymi narusza art. 56 i następne k.c. Izba Skarbowa we W. odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji w mocy stwierdzając, że określenie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód ma być wydatkowany na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży oznacza, że wydatkowanie może nastąpić dopiero z chwilą otrzymania tego przychodu. Żeby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być na cokolwiek przeznaczona, podatnik musi nią dysponować. W określonych przypadkach zwolnieniem objęte mogą być również przychody uzyskane przed sprzedażą na poczet ceny w postaci np. zadatku lub przedpłaty i wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie zostało udokumentowane umową przedwstępną i potwierdzone później umową sprzedaży. Przyjęto w związku z tym, że skoro podatnicy dysponowali już w chwili zawarcia umowy przedwstępnej lokalu mieszkalnego w dniu [...] zadatkiem w kwocie [...], to należało uwzględnić spłaty kredytu (odsetek) które nastąpiły po tej dacie. Dodano, że koszty zawarcia umowy notarialnej kupna domu w S. w dniu [...] nie mają nic wspólnego z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu we W. w 2000r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniosła o uchylenie decyzji podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu i powołując się dodatkowo na wyroki NSA z dnia 15 lipca 1998r. sygn. III SA/398/97 i z dnia 5 kwietnia 2000r. sygn. I SA/Gd 535/98 oraz uchwały NSA z dnia 17 lutego 1997r. sygn. FPS 9/96 i z dnia 25 listopada 1996r. sygn. FPS 5/96. Skoro podatnik osiągnął przychód wcześniej, może go również wydatkować wcześniej, chociażby poprzez zaciągnięcie kredytu na zakup planowanego mieszkania. Jedynym ograniczeniem jest okres dwuletni liczony po dacie sprzedaży. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W związku z wniesieniem skargi przed dniem [...] i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Po myśli art. 28 ust. 1 dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł, przy czym według art. 28 ust. 2 podatek od takiego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Ten zaś ostatni przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są w szczególności przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, a także między innymi na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Ściśle interpretując te przepisy w zakresie wnioskowanej przez skarżących ulgi podatkowej uznać by należało, że zasadne byłoby w istocie uwzględnienie tej ulgi jedynie w zakresie zwolnienia od podatku kwoty [...], wydanej przez skarżących według przedłożonych faktur w okresie od [...] do [...]. na dokończenie budowy czy też remont domu nabytego w S. w dniu [...]. Ze sprzedaży lokalu mieszkalnego we W. w dniu [...] skarżący uzyskali pierwszy przychód w postaci zadatku w kwocie [...] w dniu [...] w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, a okres dwuletni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął w kwietniu 2002r. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. do ustawy tej wprowadzono art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w ar. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. I tu jednak chodzi o spłaty kredytu lub pożyczki z przychodów uzyskanych ze sprzedaży i tylko w okresie dwóch lat od tej sprzedaży. Wcześniej w pewnym stopniu taką możliwość dopuścić można było jedynie w drodze rozszerzającej i wcale nie oczywistej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Na przykład w uzasadnieniu powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 1999r. sygn. I SA/Gd 1782/97 (Lex nr 38746) sąd stwierdził po szerszych rozważaniach, wskazujących na potrzebę uwzględnienia całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, że w jego ocenie podlega również zwolnieniu od podatku kwota przychodu odpowiadająca wielkością sumie spłat z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu nabycia mieszkania, dokonanych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Ze wszystkich powołanych przez stronę skarżącą wyroków i uchwał NSA wynika jedynie, iż dopuścić należy, rozważając zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość objęcia tym zwolnieniem również środków przeznaczonych przez podatnika na cele określone w przepisie i pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub lokalu, uzyskanych przed tą sprzedażą na przykład w formie zadatku czy przedpłaty, pod warunkiem iż zostały później zaliczone na cenę sprzedaży. W zakres zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy nie mogły w latach 2000-2002 wchodzić spłaty kredytu uzyskanego na nabycie nieruchomości lub odsetek od niego, a w każdym razie dokonane przed uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży nieruchomości, lokalu lub praw, o których mowa w tym przepisie. W uchwale z dnia 25 listopada 1996r. sygn. FPS 5/96 (ONSA 1997, z. 2, poz. 43) sąd stwierdził, że przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest także kwota, którą na poczet uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później niż w okresie roku (obecnie dwóch lat) od dnia sprzedaży. W uchwale z dnia 17 lutego 1997r. sygn. FPS 9/96 (ONSA 1997, z. 2, poz. 53) sąd stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej ceny. W wyroku z dnia 15 lipca 1998r. sygn. III SA 398/97 (Lex nr 35487) zawarto tezę, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż określone w nim zwolnienie ma zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na cele określone w tym przepisie nastąpi przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, chodziło jednak w tym wypadku o zadatek otrzymany na poczet ceny sprzedaży. W powołanym również w skardze wyroku z dnia 5 kwietnia 2000r. sygn. I SA/Gd 535/98 (Lex nr 41544) sąd stwierdził, że co prawda faktycznie na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży podatnicy mogą uzyskać przychody przed zawarciem tej umowy, w związku z czym w takiej sytuacji nie ma decydującego dla oceny zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości fakt, iż umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia, ale podkreślił, że omawiany przepis nie dopuszcza zwolnienia, gdy przychód ze sprzedaży uzyskany został później, niż data dokonanego faktycznie wydatku na zakup innej nieruchomości, w związku z czym przychód nie został wydatkowany na cel w ustawie sprecyzowany. Sąd w wyroku tym zwrócił też uwagę, że spłata kredytu i pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe nie jest tożsama z faktycznym wydatkowaniem przychodu na cel wskazany w przepisie. W opisanej sytuacji z powyższych względów Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, wymierzającej zryczałtowany podatek od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie objętego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszony został ten przepis w sposób, zarzucony w skardze. Przeciwnie. Przyjęto wykładnię bardzo korzystną dla skarżących, a wcale nie wynikającą w sposób oczywisty z tej normy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2000-2002. Nie można było też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 56 i następnych Kodeksu cywilnego, zwierających przepisy ogólne dotyczące czynności prawnych przez to, że zwolnieniem podatkowym objęto tylko spłaty kredytu (odsetek), dokonane w ciągu dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie wcześniejsze. Skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych ocenia się w świetle ustaw podatkowych, zresztą sami skarżący nie sugerują nawet, że skoro umowę kredytową należy traktować w całości, jak podnoszą, to zwolnieniem podatkowym winna być objęta całość spłat kredytu, więc również mających miejsce po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, co byłoby zgodne z logiką skargi. Z przedstawionych powodów sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.