I SA/Wr 1667/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 4.117 (cztery tysiące sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]marca 2012 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) ustalił P. R. (zwanej dalej: strona, skarżąca) należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 241.879,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w dniu 29 stycznia 2009 r. za kwotę 400.000,00 zł dokonała zakupu samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przy ul. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 450/1000 w nieruchomości wspólnej oraz poniosła koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 9.481,00 zł. Ustalił, że przed dniem poniesienia wydatku skarżąca uzyskiwała dochody z ZUS-u, a od dnia 27 kwietnia 2009 r. dochody z najmu mieszkania. Dalej wyjaśnił, że ustalił wysokość uzyskanych dochodów, poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia na podstawie materiału dowodowego (dokumentach złożonych przez stronę, zeznaniach świadków i strony, pozyskanych informacjach z: banku A, szczegółowej historii rachunku bankowego, Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. i B w W., Zakładu Opieki Zdrowotnej, C, Sądu Rejonowego w W. i Urzędu Statystycznego; dowodach włączonych postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012 r.) zebranego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i wyjaśnieniach strony w zakresie lokowania oszczędności w walutach. Wskazał, że zgromadzone przez skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2009 r. stanowiły kwotę 86.976,75 zł (20.619,65 Euro x 4,2181 zł/Euro) i mogły pochodzić z przychodów (świadczeń z ZUS-u i dochodów ze sprzedaży nieruchomości) uzyskanych po dniu 28 lutego 1991 r., tj. po dniu śmierci małżonka – E. R.. W efekcie ustalając źródło finansowania wydatku w kwocie 409.481,00 zł na nabycie samodzielnego lokalu mieszkalnego stwierdził, że skarżąca dysponowała do dnia jego poniesienia, tj. do dnia 29 stycznia 2009 r. zgromadzonymi środkami pieniężnymi w wysokości 86.975,75 zł, a więc wydatki w kwocie 322.505,25 zł nie znajdują pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez nią w latach poprzednich. Organ pierwszej instancji ustalił stronie należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 241.879,00 zł stanowiącej 75% od dochodu w wysokości 322.505,25 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 198.305,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W., stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że poniesione w 2009 roku wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględniając chronologiczne zestawienie poczynionych przez stronę wydatków i wielkości zgromadzonego mienia oraz uzyskanych przychodów, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że skarżąca na dzień 29 stycznia 2009 r. dysponowała oszczędnościami w wysokości 145.151,17 zł, z których w części pokryła wydatek związany z zakupem nieruchomości i sporządzeniem aktu notarialnego w łącznej kwocie 409.481,00 zł. Ponadto w miesiącu styczniu i lutym 2009 r. nie znalazły pokrycia w uzyskanych przychodach wydatki związane z kosztami utrzymania w kwotach po 38,25 zł. Uwzględniając powyższe kwoty organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2009 r. oraz w latach poprzednich podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 264.406,33 zł i ustalił stronie należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 198.305,00 zł stanowiącej 75% od dochodu w wysokości 264.406,33 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ wskazał, że skarżąca w postępowaniu podatkowym twierdziła, że zakup mieszkania sfinansowała z oszczędności pochodzących ze skromnego trybu życia, handlu różnego rodzaju towarami AGD z książeczek górniczych "G" oraz zyskach w walucie obcej, z dochodów z pracy jej i męża, świadczeń rentowo – emerytalnych, zwrotów nadpłat c.o. ze spółdzielni, odszkodowania z pracy na kopalni, zwrotu z kasy zapomogowo – pożyczkowej męża. Wskazywała, że mąż był górnikiem i otrzymywał zarobki które przekraczały nawet dwukrotnie średnią miesięczną wartość wynagrodzenia w latach jego pracy, co pozwalało poczynić duże oszczędności. Podnosiła, że od 1982 r. z mężem prowadzili wspólnie z córką i zięciem gospodarstwo domowe, gdzie pokrywali jedynie koszty mediów i niewielkie podstawowe opłaty. Organ odwoławczy nie dał wiary, że skarżąca na koniec 2008 r. dysponowała kwotą 400.000 zł. Organ uznał, że wyjaśnienia strony nie są poparte żadnymi dowodami i nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że strona przedłożyła kserokopie pism z których wynika, że występowała do Spółdzielni w Ś. i [...], ale z uwagi na 5 letni okres obowiązkowego przechowywania dokumentów nie uzyskała żadnych informacji. Organ zauważył, że nie przyjęcie jako uzyskanych przychodów wkładów do kasy zapomogowo – pożyczkowej jest neutralne podatkowo bowiem aby doszło do ich wycofania należy najpierw pieniądze wpłacić. Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że mąż skarżącej otrzymywał odszkodowanie za chorobę zawodową bowiem informacje o jego dochodach uzyskiwanych w kopalni nie zawiera takiego składnika wynagrodzenia. Zdaniem organu brak jest dowodów na to, że skarżąca gromadziła oszczędności z dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów zakupionych na książeczki G. Oprócz przedstawienia cen wybranych towarów AGD w latach 1079-1988 oraz zeznań świadków J. R. (syn) oraz E. M. (córki), brak jest innych dowodów, że mąż skarżącej w latach 80-tych po przejściu na emeryturę górniczą uzyskiwał duże dochody z handlu artykułami RTV i AGD, które pozyskiwał głównie z książeczek górniczych syna i zięcia. Organ wskazał przy tym, że opisane działania polegające na skupie i sprzedaży towarów zakupionych na książeczkę "G" miały charakter częstotliwy i były nastawione na osiąganie zysku, nie zgłoszonej do opodatkowania i nie mogą stanowić źródeł służących pokryciu wydatków w latach następnych. Ponadto organ wskazał, że skarżąca z uzyskanych przychodów w latach 1953-1991 sfinansowała wydatki związane z kosztami utrzymania rodziny a także z zakupem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...](w 1973 r.) oraz spłatą zadłużenia w kwocie 75.600 zł (w 1994 r.) przed jej sprzedażą. Organ wyliczył wartość nabytej nieruchomości w 1973 r. w kwocie 236.317.757 zł porównując wysokość przeciętnych wynagrodzeń w latach 1973 i 1994 do wartości nieruchomości z roku 1994. Wskazał, że w zgłoszeniu o nabyciu spadku w 1994 r. po zmarłym w 1991 r. mężu wykazała jedynie nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Organ odwoławczy uznał jednak – odmiennie niż organ I instancji - że analizie winny być poddane uzyskane przez stronę przychody i poniesione wydatki począwszy od 1953 r. Organ uwzględnił informacje uzyskane od [...] dotyczące uzyskiwanej przez męża skarżącej wysokości dochodów za lata 1963-1977. W przypadku braku informacji za pozostałe okresy zatrudnienia skarżącej oraz jej męża organ odwoławczy ustalił ich wysokość w oparciu o przeciętne wynagrodzenie ogólne GUS (dotyczące pracy zarobkowej wykonywanej w 1953 i 1954 r. przez skarżącą) oraz wyliczył procent (zgodnie z sugestią strony) faktycznego wynagrodzenia męża w KWK i skarżącej w Wydziale Oświaty do przeciętnego wynagrodzenia rocznego wynikającego z danych GUS. W przypadku świadczeń z ZUS z uwagi na brak dokumentów dotyczących lat 1978-1990 organ wyliczył w jakiej wysokości skarżąca i mąż mogli otrzymywać świadczenie z ZUS-u (wyliczenie zawarto w tabeli nr 3 zaskarżonej decyzji). Organ w zakresie kosztów utrzymania uznał, że zeznania świadków są wzajemnie sprzeczne i wobec braku dowodów dotyczących wydatków na utrzymanie w latach poprzedzających badany rok oraz nie określenia wysokości tych wydatków przez skarżącą organ określił wysokość poniesionych przez stronę wydatków za lata 1954 – 2009 na podstawie przeciętnych wydatków w gospodarstwie domowym określonych w Rocznikach Statystycznych ogłaszanych przez GUS. W latach 1957-1965 przeciętne roczne wydatki poniesione na utrzymanie rodziny skarżącej ustalono według ilości osób w rodzinie i kwoty dochodu przypadającej na 1 członka rodziny. Organ odwoławczy uwzględnił fakt, że skarżąca i jej maż od 1982 r. mieszkali z córką i zięciem i prowadzili wspólnie gospodarstwo domowe w liczbie osób 4. Pomimo, że córka i zięć skarżącej tworzyli gospodarstwo pracownicze dla wyliczeń kosztów utrzymania organ uwzględnił z korzyścią dla strony wielkości odpowiadającemu gospodarstwu emeryckiemu. Nie ustalono kosztów utrzymania w latach 1953-1956, gdyż za te lata brak danych o budżetach pracowniczych gospodarstw domowych. Odnośnie lat 1997-2003, gdy skarżąca mieszkała osobno organ przyjął wysokość kosztów utrzymania przez skarżącą wg przeciętnych rocznych rozchodów przypadających na 1 osobę w gospodarstwie domowym emeryckim, natomiast w latach 2004-2009 z uwagi, że skarżąca mieszkała w sąsiedztwie córki uwzględnił wyjaśnienia strony i zeznania córki o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa domowego i uznał, że skarżąca ponosiła koszty w wysokości stanowiącej 79,02% kosztów przypadających na 1 osobę w gospodarstwie emeryckim. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]grudnia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: -art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przy nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postepowaniu; -art. art. 191 poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na dowodach popierających twierdzenia organów podatkowych, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla strony. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi błędne wyliczenie wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2009 r. przez zaliczenie do przychodów kwoty 3.000 zł tytułem kaucji wypłaconej skarżącej w związku z najmem lokalu mieszkalnego. Zarzuciła także nielogiczny sposób dokonania wyceny wartości nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] polegający na porównaniu przeciętnych wynagrodzeń w latach 1973 i 1994 r. i ustaleniu wartości nieruchomości w 1973 r. w wysokości 236.317.756 zł. Wskazała, że przy określeniu kosztów utrzymania zastosowane przez organ odwoławczy przeliczniki wg GUS na utrzymanie 1 osoby w przeliczeniu na liczbę domowników (w niektórych latach 6 osób) prowadzi do nieprawidłowego wniosku, że całe wynagrodzenie męża skarżącej, które przekraczało kilkukrotnie przeciętne wynagrodzenie, było przeznaczane na utrzymanie. Podniosła, że podobnie jak w przypadku kosztów utrzymania organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej dotyczących zakupu i sprzedaży towarów na tzw. książeczkę "G". Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2013 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. umowy sprzedaży budynku położonego w Wałbrzychu przy ul. [...] z dnia [...] stycznia 1973 r. celem wykazania, że wysokość wydatków skarżącej i jej małżonka w roku 1973 została przez organ odwoławczy zawyżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 listopada 2013 r. zawiesił postępowanie w sprawie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1955/14 uchylił decyzje obu instancji, stwierdzając, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r. Sąd stwierdził, że domniemanie konstytucyjności regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało obalone przez Trybunał Konstytucyjny w dniu wyrokowania w tym przedmiocie, a przepis jest niekonstytucyjny od momentu jego obowiązywania. Odroczenie wejścia w życie wyroku było zaś podyktowane koniecznością przeprowadzenia stosownych prac ustawodawczych i zakończenia toczących się postępowań, zwłaszcza prowadzonych przez organy podatkowe. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1271/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, nie podzielając argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku o natychmiastowej – w związku z wyrokiem TK - utracie mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. Omawiane uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W świetle przywołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2009 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy podkreślić, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd zobowiązany był uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że wyznaczenie 18-miesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak w uzasadnieniu wyroku wskazuje TK (str.25), i na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1271/15 "W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak – co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów – rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (str.70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Kontynuując wątek Trybunał stwierdza :" Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika"(str.72 tiret 2). Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału, Sąd uznał, że nie odpowiada ona prawu, a skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sprostano wszystkim wymogom, o jakich stanowi wyrok Trybunału, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia ciężaru dowodu na organ podatkowy i podatnika. Zastrzeżenia Sądu budzą przede wszystkim ustalenia organów podatkowych odnośnie trzech kwestii: kosztów utrzymania skarżącej, dochodów uzyskanych ze sprzedaży sprzętu RTV i AGD z książeczek "G" oraz ustalenia wartości nieruchomości zakupionej przez skarżącą w 1973 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji zasadniczo skupił się na latach od 1991 r. natomiast organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie można pominąć wcześniejszego okresu i dokonał rozliczenia lat wcześniejszych tj. od 1953 r. Jednak zastrzeżenia Sądu budzi sposób wyliczenia kosztów utrzymania skarżącej od 1982 r. tj. od momentu gdy skarżąca od 1982 r. prowadziła wspólnie gospodarstwo domowe z córką i zięciem. Organ w zakresie kosztów utrzymania uznał, że zeznania świadków są wzajemnie sprzeczne i wobec braku dowodów dotyczących wydatków na utrzymanie w latach poprzedzających badany rok oraz nie określenia wysokości tych wydatków przez skarżącą organ określił wysokość poniesionych przez stronę wydatków na podstawie przeciętnych wydatków w gospodarstwie domowym określonych w Rocznikach Statystycznych ogłaszanych przez GUS. Jak wynika z wyjaśnień samej strony, zeznań syna skarżącej oraz jej córki złożonych na etapie postępowania podatkowego przed organem zarówno I jak i II instancji skarżąca ponosiła mniejsze wydatki na swoje utrzymanie bowiem w domu, którego była właścicielem nie opłacała czynszu, koszt zakupu węgla był znikomy z uwagi na wysokie zniżki dla górników (mąż i zięć pracowali w kopalni). Pokrywała koszty mediów i niewielkie podstawowe opłaty, gdy pozostałe koszty pokrywała córka z zięciem. Małżeństwo córki było bezdzietne. Oceniając wyjaśnienia strony oraz syna i córki skarżącej trudno stwierdzić sprzeczności w zeznaniach świadków, przeczące twierdzeniom skarżącej o ponoszeniu mniejszych wydatków na utrzymanie a tym samym na możliwość zgromadzenia oszczędności, które mogłyby zostać przeznaczone na zakup mieszkania w 2009 r. Organ wyliczając koszty utrzymania skarżącej pominął wyjaśnienia strony i świadków o ponoszeniu przez skarżącą mniejszych wydatków na utrzymanie związanych z faktem posiadania przywilejów związanych z pracą męża i zięcia skarżącej (m.in. deputaty węglowe) oraz mieszkania z córką i zięciem, którzy pokrywali część kosztów utrzymania skarżącej ze swoich dochodów i oparł się na danych z GUS. Ustalenie według tych danych nie przystają do twierdzeń strony i świadków. W szczególności wyliczenie tych kosztów przedstawione w tabeli nr 5 i nr 6 zaskarżonej decyzji. Organ I instancji nie poczynił ustaleń, co do wysokości wskazywanych przez stronę kosztów utrzymania, ani też nie uwzględnił ich w swoich rozliczeniach. Jednakże w ocenie Sądu materiał ten raz, że jest niepełny, a dwa dokonana w jego ramach ocena – w świetle zeznań strony i świadków - jest wadliwa. Natomiast ustalenie kosztów utrzymania wg przeciętnych rocznych wydatków w gospodarstwie domowym ustalonych na podstawie danych statystycznych za lata przed 1982 r. jak również w późniejszym okresie, gdy skarżąca nie mieszkała razem z córką i zięciem nie budzą zastrzeżeń Sądu. W przypadku braku wskazania czy też określenia przez skarżącą poniesionych wydatków za wcześniejsze okresy zasadnie organ zasadnie przyjął koszty utrzymania rodziny w wysokości wydatków statystycznych. Z kolei w okresie, gdy skarżąca w latach 2004-2009 mieszkała w sąsiedztwie córki zgodnie z sugestią strony przyjął te wydatki w wysokości 79,02% kosztów przypadających na 1 osobę w gospodarstwie domowym emeryckim o liczbie osób 1. Ponadto organ podatkowy zakwestionował twierdzenia skarżącej o oszczędnościach uzyskanych ze sprzedaży sprzętu RTV i AGD z książeczek "G". Organ kwestionując twierdzenia strony wskazał, że brak jest dowodów, że skarżąca gromadziła oszczędności z książeczek "G", pomimo, że dysponował zeznaniami skarżącej oraz świadków m.in. J. R. i E. M.. Skarżąca przedstawiła ceny wybranych towarów AGD w latach 1979-1988 i wskazywała , że dochód uzyskiwany z ich sprzedaży był trzykrotnie wyższy od zakupu. Organ w świetle wyroku TK – w zakresie rozkładu ciężaru dowodu - powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe i ocenić wiarygodność zeznań skarżącej. Należy w tym miejscu wskazać, że organ z jednej strony neguje możliwość uzyskiwania w przeszłości przez skarżącą dochodów ze sprzedaży towarów zakupionych na książeczkę "G", a z drugiej strony podnosi, że opisane działania wskazują na fakt prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, która nie została zgłoszona i dochody z niej uzyskane nie mogą stanowić legalnego źródła przychodów. Jednak zauważyć należy, iż w świetle powołanego wyżej wyroku TK nieujawniony przychód pozwalający na sfinansowanie wydatków w latach następnych winien być traktowany ze względu na przedawnienie, jako zwolniony z opodatkowania. Trybunał opowiedział się zatem ze uwzględnieniem w rozliczeniu za kolejne lata przychodów objętych przedawnieniem jako przychodów opodatkowanych lub zwolnionych, co oznacza że przychody takie nie mogą wpływać na wymierzenie podatku z nieujawnionych źródeł za lata następne. Dokonując w tym zakresie oceny Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 (do którego odwołuje się Trybunał w sprawie sygn. P 49/13) podkreślił, że wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby wystąpić na dwa sposoby. Po pierwsze, jeśli przychód (jego wysokość) została zgłoszona do opodatkowania w deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji), ale podatek nie został uiszczony do momentu przedawnienia oraz ewentualnie jeśli przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji), ale daje się określić już po upływie okresu przedawnienia, w toku postępowania podatkowego, mamy do czynienia z przychodem opodatkowanym, gdyż przez opodatkowanie należy rozumieć zgłoszenie przychodu do opodatkowania lub ewentualnie możliwość jego zidentyfikowania w trakcie postępowania podatkowego. Po drugie, przychody w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłyby być traktowane jako wolne od opodatkowania. Trybunał opowiedział się zatem za uwzględnieniem w rozliczeniu za kolejne lata przychodów objętych przedawnieniem, jako przychodów opodatkowanych lub zwolnionych. Kolejną kwestią jest dokonanie wyceny wartości nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Z porównania wysokości przeciętnych wynagrodzeń w latach 1973-1994 organ odwoławczy przyjął, że przybliżona wartość nieruchomości mogła wynieść w 1973 r. 236.317.756 zł i uwzględnił tę wartość w wydatkach 1973 r. Zgodzić się należy z zarzutami skargi, że brak jest w rozważaniach organu dotyczących ustalenia wartości nieruchomości związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wysokością przeciętnego wynagrodzenia w latach 1973 i 1994 a wartością nieruchomości a tych latach. W tym miejscu należy wskazać, że tak ustalony wydatek został przez organ podatkowy następnie doliczony do innych wydatków skarżącej, których wysokość w ostatecznym rozrachunku znacznie przewyższyła dochody uzyskiwane przez skarżącą i jej męża. Skarżąca na etapie skargi przedstawiła dowód w postaci aktu notarialnego z dnia 19 stycznia 1973 r. dotyczący sprzedaży skarżącej i jej mężowi nieruchomości w W. przy ul. [...], z którego wynika, że cena za budynek została ustalona na kwotę 84.000 zł, przy czym skarżąca i jej mąż uiścili kwotę 8.400 zł, natomiast reszta ceny w kwocie 75.600 zł płatna ma być w ciągu lat 25 w ratach kwartalnych (ze zniżką) wynoszących po 567 zł. Z dokumentu tego wynika, że ustalenia w zakresie wydatków poczynione przez organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego znacznie przekraczają faktycznie poniesione przez skarżącą w 1973 r. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia i przeanalizowania w szczególności w zakresie czy skarżąca spłacała raty skoro z akt sprawy wynika, że do aktu notarialnego z dnia [...] listopada 1994 r. Rep. [...]r. dotyczącego umowy darowizny zostało przedłożone przez stronę zaświadczenie B Bank w W. z dnia [...]czerwca 1990 stwierdzające, że dokonano spłaty zadłużenia w kwocie 75.600 zł dotyczące przedmiotowej nieruchomości. Dokonując ponownej analizy wydatków strony skarżącej oraz przychodów pozwalających na pokrycie tych wydatków, organ podatkowy winien uwzględnić wskazane wyżej rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p., Winien także uwzględnić pozostałe wskazanie zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 i sygn. P 49/13, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. SK 18/09 za dopuszczalne uznał przyjęcie, że podatnik ma obowiązek w ramach współdziałania z organem podatkowym uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ukształtowana w praktyce i zastosowana w niniejszej sprawie, a niekorzystna dla podatnika, reguła rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu może utrudniać podatnikowi obronę, w szczególności gdy okres za jaki dopuszczalne jest ustalanie podatku od tych dochodów nie została ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, ale w stosunku do poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, a to może nastąpić wiele lat później, kiedy utrudnione lub niemożliwe jest pozyskania dowodów, ze względu na upływ czasu obowiązkowego przechowywania dokumentów. Za bezzasadny zaś Sąd uznał zarzut skargi dotyczący uwzględnienia przez organ podatkowy w źródłach finansowania poniesionych wydatków 2009 r. kwoty w wysokości 3.000 zł z tytułu kaucji wypłaconej przez najemcę lokalu mieszkalnego. Kaucja co do zasady jest świadczeniem o charakterze zwrotnym. Nie oznacza to jednak, że w okresie od daty jej otrzymania do dnia jej zwrotu skarżąca nie mogła nią rozporządzać. Należy zauważyć, że organ z korzyścią dla strony uwzględnił wartość kaucji w źródłach finansowania wydatków poniesionych w 2009 r., pomijając obciążenie kaucją także wydatków roku 2009, gdyż w tym roku nie doszło do jej zwrotu. Mając na uwadze, że część zarzutów skargi okazała się skuteczna, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zostało oparte na treści art. 200 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić zalecenia Sądu dotyczące potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego i konieczność przeprowadzenia dowodów w sposób zgodny z przepisami i wymogami wynikającymi z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.