I SA/Wr 1668/03

Dnia 20 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Samiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi H. S. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc IV,VII,VIII,IX X 200r, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; I. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...],[...],[...],[...],[...]; II. II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1 149,00 ( jeden tysiąc sto czterdzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa we W. częściowo zmieniła a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...] [...],[...],[...],[...] w sprawie określenia za miesiące kwiecień, lipiec sierpień wrzesień i październik 2000r. zobowiązania w podatku akcyzowym oraz zaległości w tym podatku. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej stwierdzono, iż H. S. dokonywał zakupu oleju opałowego, który to olej, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, został wykorzystany do napędu pojazdów oraz do czyszczenia silników. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w O., wskazując na przepisy § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197), w myśl których podatnikami podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 (oleje opałowe), dla celów innych niż opałowe, zaś obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą ich sprzedaży lub zużycia, stwierdził, iż Pan H. S. w poszczególnych miesiącach 2000r. był podatnikiem podatku akcyzowego i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W odwołaniu od tych decyzji podatnik zarzucił, że przy zakupie oleju na stacjach A nikt nie informował go o konieczności zapłaty akcyzy. Izba Skarbowa we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, utrzymała zaskarżone decyzje w zasadniczej części w mocy. Organ odwoławczy uzasadniał, że w sprawie bezspornym jest fakt wykorzystania zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. Izba Skarbowa powołała się na art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego na osoby lub jednostki inne niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Wykonując to ustawowe upoważnienie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, w którym w § 5 określił kategorie podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego (nie będących producentami lub importerami). I tak. w myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe. W tym stanie prawnym organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym było określenie podatnikowi podatku akcyzowego z tytułu zużycia oleju opałowego, w wysokości stawki podatku akcyzowego, takiej jak dla oleju napędowego. Odnosząc się natomiast wprost do wywodów odwołania, stwierdził, iż cytowane regulacje są przepisami powszechnie obowiązującymi, które mają zastosowanie w okolicznościach powodujących zaistnienie wymienionych w przepisie przesłanek z mocy samego prawa. Izba Skarbowa dokonała natomiast zmiany zaskarżonych decyzji co do wysokości stawki podatku akcyzowego. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, będących podstawą wydanych decyzji. W uzasadnieniu powyższego skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., w uzasadnieniu którego orzeczono, iż podmioty wymienione w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998r. w sprawie podatku akcyzowego, nie pokrywają się z podmiotami podatku akcyzowego, które zostały wskazane w art. 35 ust. 1 ustawy. Według skarżącego w okresie objętym kontrolą, tj. w roku 2000, w myśl cyt. art. 35 ustawy, on także nie należał do podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym w akcyzie, gdyż ciążył on jedynie na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Jednocześnie, ustosunkowując się do zarzutów skargi, wywodziła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 06.03.2002r. sygn. akt P 7/2000 stwierdził niekonstytucyjność jedynie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.), natomiast nie stwierdził niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Izby Skarbowej Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, iż niekonstytucyjność przepisu orzeczona w wyroku Trybunału powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku. Ponadto Izba podnosiła, iż w żadnym przypadku nie można odnosić sentencji tego wyroku do innych przepisów zawartych w rozporządzeniach wydanych w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie rozpatrywał konstytucyjności innych przepisów. Niezależnie od powyższego wywodziła, iż organy podatkowe nie są upoważnione do badania legalności obowiązujących przepisów. Przeciwnie stwierdzając naruszenie prawa w rozliczeniach podatkowych zobowiązane są do zastosowania normy prawnej adekwatnej do stwierdzonej nieprawidłowości. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że unormowania powołane w podstawach prawnych tego rozstrzygnięcia zostały uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe - kwalifikując stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) - wskazały na § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197, zwanym dalej w skrócie "rozporządzeniem MF") w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT"). W art. 35 ust. 1 tej ustawy -ustawodawca określił kategorie podmiotów obowiązku podatkowego w akcyzie wskazując jednoznacznie na producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Równocześnie w art. 35 ust. 4 ustawy VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w ustawie. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 ze zm.), z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. W zastosowanym w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1999 r. - Minister Finansów w § 5 ust.1 postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby o których mowa w § 3 (w tym między innymi - olej opałowy) dla celów innych niż opałowe. Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 5 ust. 1 rozporządzenia MF, nie można pominąć faktu, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 2, poz. 242 i OTK-A 2002, Nr 2, poz.13) dokonał oceny art. 35 ust. 4 ustawy VAT, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporządzenia. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 ustawy VAT. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 ustawy VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 ustawy VAT za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunalskie orzeczenie prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 ustawy VAT nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. W konsekwencji należy uznać, że i § 5 ust 1 rozporządzenia MF jest niezgodny z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem, omawiane rozporządzenie wydane zostało przez Ministra Finansów- na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej, nie zostało wydane w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, ponad wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy VAT. Taka interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. Dla przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA 1381/01, Glosa 2003, nr 4) oraz z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) w których Sąd wywiódł, że przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów, wydanych po wejściu w życie Konstytucji z 1997 r. w zakresie rozszerzającym krąg podmiotów podlegających podatkowi akcyzowemu (ponad podmioty określone w art. 35 ust.1 ustawy VAT) - są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie najnowszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 ustawy VAT oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. Sąd podzielając w pełni stanowisko TK uznał, że tak wydany, z naruszeniem art. 217 i art. 92 Konstytucji - § 5 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, stąd na mocy art.178 ust.1 Konstytucji - który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom - Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w składzie orzekającym - odmówił zastosowania w sprawie, naruszającego Konstytucję przepisu rozporządzenia. Pominięcie zaś kwestionowanego rozporządzenia powoduje, iż zgodnie z przepisem art. 35 § 1 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący - który nie był ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych nie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.