I SA/Wr 1670/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. i J. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...]Izba Skarbowa we W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...], nr [...]oraz określiła J. i J. małżonkom W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż małżonkowie W. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. PIT-36, w którym wykazali dochód J. W. z udziału w spółce cywilnej A w kwocie [...]oraz dochody J. W. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w kwocie [...] i ze stosunku pracy - [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy W. - Ś. ustalił, że J. W. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...], na co składały się: kwota [...]podatku VAT wynikająca z faktury nr [...]za usługi telekomunikacyjne oraz kwota [...]za "jazdę po mieście" taksówką w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2000 r. Organ wskazał, że pierwszy wydatek nie stanowił kosztu przychodu po myśli art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaś drugi z tej przyczyny, iż w tym samym czasie podatniczka używała, będącego środkiem trwałym, samochodu Opel Omega, do którego zakupiono (w okresie wrzesień - listopad) 1.513,58 litrów paliwa, co pozwoliło na przejechanie tym samochodem 15.315,80 km, czyli dziennie ok. 170 km. W odniesieniu do dochodu z udziału J. W. w spółce cywilnej A organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty przychodu: o kwotę [...]za prace budowlane i remontowe przy drodze dojazdowej do posesji, z której spółka korzysta na podstawie umowy najmu; o kwotę [...]za osuszanie piwnic w najmowanym budynku. Wydatki te w ocenie organu winny obciążać wynajmującego. Dalej spółka zawyżyła koszty o kwotę [...]za modernizację systemu zasilania anteny oraz adaptację pomieszczenia i wykonanie instalacji przesyłowej, co zdaniem urzędu skarbowego stanowiło inwestycję w obcym środku trwałym. Nie stanowiła również kosztu łączna kwota [...]podatku od towarów i usług, wynikająca z faktur VAT nr [...]z dnia [...], nr [...]z dnia [...] i nr [...]z dnia [...] - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy dochodowej. Urząd Skarbowy zakwestionował także wydatek [...]na zakup odzieży i środków piorących, albowiem dokument stwierdzający jego poniesienie nie wskazywał na przeznaczenie towarów, a z obowiązujących przepisów nie wynikało, ażeby pracodawca miał obowiązek zaopatrywać swoich pracowników w ubrania robocze. W oparciu o powyższe ustalenia, przy uwzględnieniu zmiennego w trakcie roku podatkowego udziału J. W. dochodzie spółki A, organ I instancji wyliczył dochód każdego z małżonków oraz po uwzględnieniu stosownych odliczeń, określił podatek dochodowy za rok 2000 na imię ich obojga w wysokości [...], zaległość podatkową [...]oraz odsetki. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem małżonkowie wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, a nadto naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucili też naruszenie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199). W uzasadnieniu strony podniosły, że wydatek na usługę transportu osobowego w kwocie [...]został należycie udokumentowany. Natomiast koszty poniesione na nieruchomość wykorzystywaną przez spółkę "A na podstawie umowy najmu miały charakter odtworzeniowy. Według Odwołujących zasadniczą przesłanką uznania wydatku za koszt podatkowy, winien być jego związek z przychodem oraz brak wymienienia rodzaju wydatku w art. 23 ustawy dochodowej. W tym kontekście za nietrafne uznali wywody organu I instancji dotyczące praw własności do wspomnianej przed chwilą nieruchomości. Strony nie zgodziły się również z zakwestionowaniem wydatku [...]na zakup odzieży i środków piorących, albowiem rzeczy te zostały przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Niewłaściwie organ zastosował także art. 23 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym, gdyż naliczony podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu jedynie wtedy, gdy przysługuje odliczenie od podatku należnego. Tymczasem owo odliczenie jest jedynie prawem podatnika, a nie obowiązkiem. Domagali się małżonkowie uchylenia decyzji. Jak już wyżej wskazano Izba Skarbowa we W. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła podatek dochodowy, zaległość podatkową i odsetki w kwotach wskazanych na wstępie niniejszego uzasadnienia. Organ odwoławczy podniósł, że z treści rachunku za "jazdę po mieście w miesiącach od września do listopada" nie można wyprowadzić związku owego wydatku z uzyskanym przychodem, albowiem J. W. nie opisała, w jakich terminach i w związku z jakimi zdarzeniami gospodarczymi korzystała z taksówki. Tym bardziej, że podatniczka wykorzystywała jednocześnie dla potrzeb prowadzonej działalności samochód osobowy. W zakresie wydatku w kwocie [...]za prace remontowo-budowlane dotyczące drogi dojazdowej do siedziby firmy organ stwierdził, że zawarta w dniu [...]przez spółkę cywilną "A umowa najmu dotyczyła lokalu użytkowego, nie zaś całej nieruchomości, a także - iż z jej postanowień wynikało, że nadzór nad całą nieruchomością sprawował wynajmujący, zaś spółce przysługiwało jedynie prawo do korzystania z urządzeń i pomieszczeń. W tych okolicznościach nie można mówić o kosztach przychodu, skoro zgodnie z Kodeksem cywilnym przedsiębiorcy przysługuje roszczenie o zwrot wydatków. Z kolei wydatek [...]poniesiony na osuszanie piwnic nie stanowił kosztu podatkowego z tej przyczyny, że z § 9 umowy najmu wynikało, iż do obowiązków najemcy należało jedynie prowadzenie bieżących remontów i konserwacji przedmiotu najmu, zaś strony umowy powołały, jako normującą stosunek prawny między nimi, regulację kodeksową. Z art. 662 § 1 i 2 wynika natomiast, że najemcę obciążają jedynie drobne nakłady związane z używaniem rzeczy, natomiast według art. 663 k.c. jeżeli rzecz wymaga napraw, to najemca może ich dokonać, ale na koszt wynajmującego. Wydatek [...]na modernizację systemu zasilania anteny oraz adaptację pomieszczenia i wykonanie instalacji przesyłowej nie stanowił kosztu, albowiem miał charakter inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż wykonane prace zwiększyły wartość użytkową wynajmowanego lokalu. Również wydatek na zakup odzieży i środków piorących nie mógł być uznany z tego powodu, że odzież robocza, jak ją kwalifikowała strona, winna spełniać normy określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1.12.1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 148, poz. 974). Z przepisów tych wynika, że dostarczana odzież powinna m.in. posiadać odpowiednie certyfikaty, których podatnicy nie przedłożyli. Nadto Odwołujący nie wykazali, że ubrania zostały rzeczywiście wydane pracownikom, jak również że zakup środków piorących pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu. W zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał zasadność zarzutu stron, albowiem z prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji wynikało, że sporne kwoty podatku VAT nie zostały odliczone od podatku należnego. Przyjmując zatem powyższe ustalenia organ II instancji wydał decyzję, na którą J. i J. W.złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazali, że organ odwoławczy pozbawił strony czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiając im wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów wskazali, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kosztów podatkowych wydatku poniesionego na zakup usług transportowych, a także że rachunek odpowiadał wymogom określonym w przepisach podatkowych. Co do wydatku na remont drogi dojazdowej podnieśli, że obok najmu strony łączyła jeszcze umowa o współpracy, z której wynikało, że spółka cywilna A" obowiązana była dbać o stan techniczny i estetyczny pomieszczeń oraz infrastrukturę instalacyjną okalające pomieszczenia i teren. Z tego samego powodu na spółce spoczywał również obowiązek osuszenia piwnic ze względu na wymogi bezpieczeństwa i higieny pracy. Strony stosunków cywilnoprawnych mogą je kształtować dowolnie, a organy podatkowe nie mogą ingerować w zasadę swobody umów. Z kolei prace remontowo-konserwacyjne urządzeń i pomieszczeń (wydatek [...]) polegały w istocie nie na modernizacji, lecz wymianie, demontażu i montażu oraz przeprowadzeniu prac zabezpieczających i konserwacyjnych. Podniesiono także, iż przepisy podatkowe nie uzależniają uznania wydatku za koszt od spełniania przez odzież roboczą odpowiednich norm. Natomiast kwestia braku pokwitowań dotyczących wydania odzieży i przeznaczenia środków piorących mogła być wyjaśniona, gdyby organy przeprowadziły stosowne dowody. Tak wywodząc domagały się strony uchylenia zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa we W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie przedstawiając stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, w kontekście zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał organ, że w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono żadnych nowych dowodów, które nie byłyby stronom znane, zaś stanowisko Skarżących co do kwestii spornych było Izbie znane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie była uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Według art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Niewątpliwie w przepisie tym został wyrażony proceduralny obowiązek organów, z którego powinny się wywiązać, a zaniedbanie w tym zakresie stanowi naruszenie prawa procesowego. Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezapoznanie stron ze zgromadzonym materiałem dowodowym w niniejszej sprawie nie miało istotnego wpływu na jej wynik. Stwierdzenie to pozostaje w związku z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), stosownie do którego sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi, że naruszono przepisy postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazali w jakim zakresie zaniedbanie organu mogło znacząco wpłynąć na wynik sprawy, a i Sąd analizując przebieg całego postępowania administracyjnego, zajmowane przez strony stanowisko (zaprezentowane również w skardze) i zgłaszane żądania nie stwierdził, ażeby na skutek niezapoznania ich przez organ odwoławczy ze znanym przecież materiałem dowodowym, doszło do sytuacji mogącej mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Z tego powodu słuszny zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł samodzielnie spowodować - wbrew wywodom skargi - uchylenia zaskarżonej decyzji. Co się zaś tyczy kosztów uzyskania przychodów, to trzeba wskazać, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zakwestionowane przez organy skarbowe wydatki, dotyczyły przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. W., jak i J. W. w ramach spółki cywilnej "A". Przytoczony przed chwilą przepis zawiera charakterystykę kosztów podatkowych, jako jednej z zasadniczych kategorii wpływającej na wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Otóż po pierwsze - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz po drugie - nie może znajdować się w wyliczeniu sformułowanym w art. 23. Trzeba jeszcze podkreślić, że koszty podatkowe należy rozpatrywać w powiązaniu ze źródłem przychodu ("kosztami z poszczególnego źródła"), a także, iż kosztem może być tylko wydatek poniesiony ("wszelkie koszty poniesione"). W odniesieniu do tej ostatniej kwestii orzecznictwo sądowe przyjmuje, że chodzi tu o koszty faktycznie i bezspornie poniesione przez podatnika. Są to zatem takie wydatki, które mają charakter definitywny i nie podlegają zwrotowi (wyrok NSA z dnia 25.11.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 709/2001, niepubl.). Organy skarbowe zakwestionowały wydatki poniesione przez spółkę cywilną A", w której udziały posiadał J. W. Były to między innymi wydatki na osuszanie piwnic ([...]netto) według faktury VAT nr [...]z dnia [...]oraz na prace budowlane i remontowe przy drodze dojazdowej ([...]netto) do siedziby spółki według faktury nr [...]z dnia [...], obie wystawione przez P.P.H.U. B" w Ś. W postępowaniu podatkowym ustalono, że na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia [...]., Spółka cywilna A" nabyła prawo do korzystania z urządzeń i pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości położonej we W. przy ul. G. [...] (§ 2 umowy). Strony postanowiły, że do najemcy należeć będzie prowadzenie remontów bieżących oraz konserwacja przedmiotu najmu (§ 9 umowy), że ponosić on będzie koszty eksploatacyjne, jak prąd, woda, ścieki itd. (§ 11), a także - że w zakresie pozostałych kwestii nie uregulowanych w umowie mieć będą zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego (§ 14 umowy). W tych okolicznościach zasadnie Izba Skarbowa odwołała się do regulacji kodeksowej, tj. zwłaszcza art. 662 oraz 663 k.c. Z przepisów tych wynika, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu (art. 662 § 1), natomiast najemcę obciążają jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy (art. 662 § 2). Jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymagałaby napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca, po bezskutecznym upływie wyznaczonego wynajmującemu terminu, może rzecz naprawić na jego koszt (art. 663). W świetle zapisów umowy, jak i przywołanych przepisów kodeksu cywilnego, słusznie uznał organ odwoławczy, że osuszanie piwnic obciążało wynajmującego. Prac tych bowiem, podjętych z konieczności usunięcie skutków powodzi z 1997 r. (według wyjaśnienia J. W.), nie można było uznać za drobne, czy bieżące remonty, do których zobowiązany był najemca. Jeżeli, jak twierdził Skarżący, zalanie piwnic przez powódź czyniło najmowane pomieszczenia niezdatnymi do użytku, to koszt wykonania prac obciążał wynajmującego, który w kwietniu 1998 wydał rzecz najemcy. Również prace dotyczące drogi dojazdowej do nieruchomości przy ul. G., polegające na wyrównaniu nawierzchni, wysypaniu szutru na drodze i utwardzenie nawierzchni, wykraczały poza zakres obowiązków spółki "A", która na mocy umowy najmu miała jedynie prawo korzystania z pomieszczeń i urządzeń. Przedstawionej tu oceny nie mogły zmienić twierdzenia skargi, że spółka cywilna "A była zobligowana do wykonania przedmiotowych prac na podstawie zawartej w dniu [...] umowy o współpracy, stosownie do której, wykorzystywane przez spółkę na podstawie najmu pomieszczenia, winny być wyposażone zgodnie z wymogami BHP w sprzęt biurowy i techniczny niezbędny do funkcjonowania rozgłośni radiowej, a także spółka (według umowy - Operator) musi dbać o stan techniczny i estetyczny pomieszczeń, infrastrukturę instalacyjną, okalające pomieszczenia i teren przez nią wykorzystywane (§ 5 umowy). Trzeba bowiem wskazać, że z ogólnego obowiązku "dbałości" o wynajmowane pomieszczenia, czy infrastrukturę instalacyjną, nie można wyprowadzać obowiązku wykonywania szeregu prac remontowych, które dopiero uczynią pomieszczenia zdatnymi do użytku (w odniesieniu do piwnic). Słusznie nadto zwróciła uwagę Izba Skarbowa, że przewidziany w § 5 umowy obowiązek dbałości dotyczyć może tylko części nieruchomości zajmowanych przez spółkę na podstawie tytułu prawnego. Z powyższych uwag wynika, że poniesione wydatki na osuszanie piwnic oraz remont drogi dojazdowej nie mogły stanowić kosztu podatkowego, albowiem nie nosiły cechy wydatków definitywnie poniesionych, to znaczy takich, które nie podlegają zwrotowi. W tych okolicznościach nie miała znaczenia ich użyteczność w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnie także zakwestionowały organy wydatek w kwocie [...]netto, poniesiony według faktury nr [...]z dnia [...], wystawionej przez "C. Według specyfikacji do umowy zlecenia, prace dotyczyły demontażu nieczynnego systemu antenowego, modernizacji systemu zasilającego anteny nadawczej na kierunek Ż. i ZRT K. oraz nadajnika rezerwowego (polegające na zmianie trasy fiderów), adaptacji pomieszczenia nr [...] w budynku rozgłośni na pomieszczenie aparaturowe (polegała na wykonaniu instalacji zasilających i sterujących oraz regałów na aparaturę nadawczo-przesyłową) i wykonaniu instalacji przesyłowej dla sygnału audio ze studia do pomieszczeń techniki. Według treści skargi prace te polegały w istocie na wymianie, demontażu i montażu, a przez to nie mogły być uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Trzeba zatem wskazać, ze właściwie oceniony został charakter owych prac powodujący niemożność ich zaliczenia do kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Prace te dotyczyły bowiem zarówno instalacji radionadawczej, jak i pomieszczeń zajmowanych przez spółkę, a jak wynika ze specyfikacji zdemontowano nieczynne anteny i fidery, wykonano tymczasową instalację zasilającą, zamontowano anteny radiolinii mikrofalowej w skorygowanym położeniu i je zestrojono. Gdy idzie o pomieszczenie, to prace polegały na przystosowaniu pomieszczenia nr [...] na pomieszczenie aparaturowe, które wcześniej takiej funkcji nie spełniało. Wykonano też instalację przesyłową dla sygnału audio. Prace powyższe miały charakter przebudowy instalacji radionadawczej oraz przystosowania pomieszczenia do spełniania nowej funkcji i polegały na nadaniu im nowych cech użytkowych. Zasadnie przy tym organy wzięły pod uwagę całokształt prac, a nie poszczególne czynności. Wskazać bowiem należy, że przykładowo przebudowa z reguły łączy się najpierw z demontażem, a następnie montażem. To właśnie całokształt prac decyduje o remontowym (odtworzeniowym), bądź ulepszeniowym charakterze prac. W odniesieniu do wydatków na zakup odzieży i środków piorących stwierdzić należy, że o kwalifikacji takich wydatków musi przesądzać ich związek z uzyskiwanym przychodem. Nie jest tak, że każda odzież, którą zdecyduje przeznaczyć dla pracownika pracodawca może stanowić koszt podatkowy. Zasadniczo bowiem pracownicy powinni ubierać się sami. Tymczasem Skarżący nie wskazał, na czym miał polegać związek wydatku z przychodem. W szczególności zwrócić trzeba uwagę, że nie mógł jednoznacznie określić w jakim celu odzież została zakupiona. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia [...]) strona wskazała, że zakup koszulek, kurtki oraz spodni ogrodowych przeznaczony był dla portiera, który obok pilnowania obiektu miał obowiązek utrzymywać go w nienagannym stanie. Natomiast w piśmie z dnia [...], stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania Sygn. akt I SA/Wr 1670/02 ksiąg wyjaśniał, że zakup dokonany został na potrzeby pracowników, albowiem specyfika zawodu dziennikarza wymaga pracy w różnych warunkach pogodowych i terenowych, gdzie odzież własna pracownika może ulec uszkodzeniu. W tych okolicznościach słusznie oczekiwały organy, że podatnik przedstawi dowody wydania odzieży pracownikom, a wobec zaniechania w tym zakresie, zasadnie uznały brak związku wydatku z przychodem. Skoro jak wskazywała strona, zakup środków piorących związany był z koniecznością czyszczenia nabytej odzieży, to usprawiedliwione było łączne rozpoznanie owych wydatków. Na marginesie należy zaznaczyć, że gdyby zakupiona odzież miała być odzieżą ochronną, to zasadne było stanowisko organów, iż powinna odpowiadać wymogom określonym w przepisach prawa pracy. Gdy idzie o wydatek w kwocie [...]poniesiony na podstawie rachunku nr [...]za "jazdę po mieście w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2000 r.", Skarżący nie wykazali jego związku z uzyskanym przychodem. Należy zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż określony wydatek miał na celu uzyskanie przychodu. Jednakże za dowód nie można uznać gołosłownego oświadczenia, iż chodziło o jazdę w bieżących sprawach firmy (tak w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...]). Jeżeli podatnik nie wskazał konkretnie, jakie trasy pokonywał i w jakim celu, to właściwie przyjęły organy, iż wydatku nie można uznać za koszt przychodu. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski, zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.