I SA/Wr 1672/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi I. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie wymienionych w pkcie I decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.966 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt sześć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (jedn. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 2 i § 3, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. .z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił I. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]., zaległość w tym podatku w wys. [...]. oraz odsetki za zwłokę w wys. [...]. Ustalił organ, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie instalatorstwa wodno-kanalizacyjnego, centralnego ogrzewania i gazowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził organ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]w wyniku zaewidencjonowania kwot wynikających z faktur wystawionych przez M. Ł. właściciela spółki "A, która uprzednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na [podstawie rachunków uproszczonych wystawionych przez nieistniejący podmiot oraz w imieniu podmiotów, które nie wykonywały na rzecz tej spółki żadnych prac. Chodziło o rachunki wystawiane przez J. J. prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług wodno-melioracyjnych w Ś. S. (6 rachunków na kwotę [...]) i R. T. prezesa D. Klubu Karate w B. D. (4 rachunki na kwotę [...].), które to podmioty żadnych prac na rzecz spółki "A" nie wykonywały. Dokonał organ również korekty kosztów w zakresie odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego Jelcz o kwotę [...]., bowiem strona wartość początkową tego środka trwałego przyjęła w innej kwocie aniżeli wynika ona z dowodu jego nabycia. Ostatecznie koszty skorygowano o kwotę [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc, że nie kwestionuje ustaleń decyzji, że spółka "A" nie zatrudniała stosownej ilości osób niezbędnych do wykonania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach, nie posiadała odpowiedniego sprzętu, a także, że spółka "A podzlecała prace, również na rzecz strony, firmom, które tych prac nigdy nie wykonywały. Zarzuca, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zlecała spółce "A" zarejestrowanej i zostały one faktycznie wykonane, a strona zapłaciła za ich wykonanie. Zdaniem strony, nie ma ona obowiązku ustalać czyimi rękami prace zostały wykonane, komu wystawiono za nie fakturę. Strona jest kierownikiem, zaopatrzeniowcem oraz majstrem w swojej firmie, w związku z tym dokumenty posiadały formę uproszczoną, notatki zastępowały umowę, bądź protokoły Sygn. akt ISA/Wr 1672/02 3 odbioru. Podniosła strona, że kontrola w spółce "A" nie zakwestionowała żadnej faktury wystawionej przez tę Spółkę na rzecz strony i stanowiły one podstawę do określenia tej spółce podatku dochodowego za 1998 r. Wskazując na przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym stwierdziła strona, że żadna z prac ujętych na zakwestionowanych fakturach nie jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodu. Spółka "A" istniała i istnieje i brak jest podstaw, aby jej faktury nie mogły być uznane u skarżącego, natomiast okoliczność, iż faktury na rzecz spółki "A" wystawiane były przez nieistniejące podmioty, nie może mieć wpływu na rozliczenie strony. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał organ odwoławczy na przepis art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 rozporz. Min. Fin. z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) stwierdzając, że za koszty "poniesione" uważa się tylko takie wydatki, które zostały udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości i w przepisanej prawem formie. Powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, wskazując na poszczególne środki dowodowe i stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym dowody z zeznań strony, M. Ł., R. T., tj. osób biorących udział w łańcuchu zdarzeń gospodarczych związanych z robotami dotyczącymi budowy sieci wodociągowej, a także J. J. wykazały pozorność czynności między tymi podmiotami, które nie mogły wykonać prac wyszczególnionych w fakturach i rachunkach uproszczonych, gdyż nie posiadały żadnego zaplecza osobowego i technicznego do ich wykonania. Skoro strona obciążyła koszty działalności kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez spółkę "A", która wystawiła je na podstawie rachunków wystawionych przez podmioty, które przyznały, że prac tych nie wykonywały, że rachunki zawierały nieprawdziwe dane bądź nie miała miejsca zapłata za "wykonanie" tych robót, to brak jest podstaw do uznania kwot wynikających z tych faktur za koszty działalności strony, a samo wystawienie faktury nie jest tożsame ze spełnieniem warunków określonych w § 11 rozporz. z dnia 14.12.1995 r. Stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji wykazał, że operacje gospodarcze wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca, natomiast strona, z wyjątkiem okazania i potwierdzenia autentyczności 5 notatek służbowych, nie okazała żadnych dokumentów świadczących o rzeczywistym wykonaniu na jej rzecz prac przez spółkę "A". Posiadanie przez spółkę "Al" zgodnych, pod względem formalnym, dokumentów nie może stanowić podstawy do uznania poczynionych przez stronę zapisów w Sygn. aktISA/Wr 1672/02 4 księdze podatkowej, jako dokonanych o prawidłowe i rzetelne dokumenty, bowiem faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, czyli czynności pozorne. Ustalenie, że dana transakcja nie miała miejsca pociąga za sobą skutki w postaci nieuznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu, co czyni zaskarżoną decyzję prawidłową. W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący I.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powtórzyła strona zarzut z odwołania, że wystawione przez spółkę "A faktury na rzecz skarżącego nie zostały zakwestionowane. Podniosła, że z dokumentów spółki "A" wynika bezspornie, że zleciła ona różnym firmom wykonanie prac m. in. na rzecz skarżącego, które to firmy albo nie istniały, albo zaprzeczają istnieniu zlecenia miedzy nimi a spółką "A". Fikcyjność zleceń spółki "A" na rzecz innych podmiotów nie oznacza fikcyjności zleceń skarżącego na rzecz spółki "A", tym bardziej, że skarżącego nic nie łączyło z podmiotami, którym zlecała wykonanie prac spółka "A", natomiast miał obowiązek zapłacić za zlecone prace. Spółka "A" miała obowiązek wykonać prace, z czego wywiązała się w zakresie ujętym w fakturach. Wskazał skarżący na zawisłe przez NSA sprawy zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej. Stwierdził, że nie interesuje go czy spółka "A" starała się uniknąć płacenia podatku dochodowego. Podniósł, że nie miał możliwości, ze względu na brak odpowiedniego wykształcenia, osobiście sprostania warunkom przetargowym, dokonania oceny bardziej skomplikowanych projektów, w związku z czym zmuszony był podzlecać wykonanie niektórych prac innym podmiotom, m. in. spółce "A". Zarzucił, że przyjmując pozorność faktur, a więc wadę oświadczenia woli, zgodnie z wymogami kodeksu cywilnego należałoby przyjąć po myśli art. 83 § 1 k.c, że nieważność ma charakter bezwzględny, tymczasem faktury stanowiące podstawę do obciążenia spółki "A" wg organów są ważne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podkreśliła, że fakt, iż prezes spółki "A" uznał ustalony przychód za prawidłowy i nie wniósł odwołania od decyzji wydanej w tym zakresie nie ma znaczenia dla sprawy skarżącego. Przeprowadził organ rozważania na temat pozorności zakwestionowanych czynności, stwierdzając, że ustalenie, iż dana transakcja nie miała miejsca pociąga za sobą skutki w postaci nie uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów i w konsekwencji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Sygn. akt ISA/Wr 1672/02 5 Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając, we wskazanym zakresie, postępowanie kontrolne stwierdził Sąd, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób skutkujący jej wycofaniem z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest wyłączenie, przez organy orzekające obu instancji, z kosztów uzyskania przychodu za 1998 r. prowadzonej przez skarżącego firmy wydatków ujętych w fakturach za usługi wykonane na rzecz firmy skarżącego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Dokonując kwestionowanego przez skarżącego wyłączenia oparły organy podatkowe swoje stanowisko na ustaleniach, iż wystawione przez prezesa spółki "A" faktury brały swoje źródło w rachunkach uproszczonych dokumentujących wykonanie usług przez podmioty, które faktycznie żadnych usług na zlecenie prezesa spółki "A nie wykonywały, a w przypadku wystawcy - Klubu Karate w B. D. -dodatkowo za wystawienie takich rachunków otrzymywały procentowe wynagrodzenie w zależności od kwoty figurującej na rachunku. Ponadto odwołały się organy podatkowe do notatek, które skarżący sporządzał, a które, wg niego, miały zastępować protokoły odbioru czy też zawierane z prezesem spółki "A umowy. Na wstępie wskazać należy, że nie podlega kwestionowaniu dokonana korekta kosztów uzyskania przychodu w zakresie odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego -samochodu Jelcz. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, wychodząc z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy". Jak wynika z literalnego brzmienia cytowanego przepisu, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu Sygn. akt ISA/Wr 1672/02 6 musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, która nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów ustalonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże przeprowadzając kontrolę a następnie korektę rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też od osób prawnych, nie są organy podatkowe zwolnione, na co zresztą zwrócił uwagę organ II instancji, od obowiązku zawartego w przepisach art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co realizują organy m. in. poprzez podejmowanie niezbędnych działań prowadzących do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a dokonana ocena tak zebranego materiału dowodowego nie może nosić znamion dowolności (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego wskazującego na przepis art. 180 Ordynacji podatkowej, że dowodem w sprawie jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, m. in. o których mowa w § 11 rozporz. Min. Fin. z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zeznania świadków, opinie biegłych i. t. p. Nie można zarzucić organom podatkowym błędu czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny tych faktur wystawionych przez spółkę "A", co do których wyraźnie organy podatkowe ustaliły, że ich źródłem są rachunki uproszczone sporządzone przez R. T. z Klubu Karate i J. J., bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na jednoznaczne ustalenie, że R. T. nie wykonywał żadnych prac na zlecenie prezesa spółki "A, a wystawiając rachunki uproszczone za wykonane zlecenia otrzymywał za tę czynność wynagrodzenie, także J. J. nie znał prezesa spółki "A", nie wykonywał dla niego żadnych prac i nie wystawiał rachunków. Przeprowadzone postępowanie dowodowe dotyczące wystawionych przez spółkę "A" faktur, których źródłem były rachunki wystawione przez R. T. i J. J., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy pozwalając na przyjęcie stanowiska, że operacje gospodarcze wynikające z rachunków wystawionych przez te osoby, a następnie z faktur Sygn. akt ISA/Wr 1672/02 7 wystawionych na podstawie tych rachunków przez spółkę "A" na rzecz strony skarżącej, w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak jednak przyporządkował to Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe w ustaleniach zawartych w swoich decyzjach tego nie uczyniły, zakwestionowane faktury mające swoje źródło w rachunkach uproszczonych wystawionych przez J. J. to: faktura nr [...]z [...]- rach. nr [...]z [...]faktura nr [...]z [...]. - rach. nr [...]; faktury nr [...] z [...]i [...]z [...]. - rach. nr [...]z [...]; mające natomiast źródło w rachunkach wystawionych przez R. T. to: faktura nr [...]z [...] - rach. nr [...]z [...] (późniejsza data rachunku aniżeli wystawionej na jego podstawie faktury); faktura nr [...]z [...]- rach. nr [...]z [...] (tak samo jak poprzednia). Pozostają natomiast faktury nr nr [...]z [...].;[...]z [...].;[...]z [...];[...]z [...];[...]z [...];[...]z [...]wystawione przez spółkę "A", co do których brak jest ustaleń wskazujących na podstawie czego została zakwestionowana ich prawidłowość, a co za tym idzie dlaczego wyłączono z kosztów uzyskania przychodów 1998 r. wydatki wynikające z tych faktur. Brak jest w aktach sprawy notatek, na które powołują się organy, które miały zastępować protokoły odbioru robót czy też umowy zawarte między skarżącym a prezesem spółki "A", co powoduje, że rozstrzygnięcie w tym zakresie umyka spod kontroli Sądu. Oczywistym jest, że to na skarżącym spoczywa obowiązek udowodnienia, że zlecił konkretne prace prezesowi spółki "A", jakie to były prace, czy zostały wykonane oraz czy i jaką kwotę wydatku z tego tytułu skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże kwestionowanie wszystkich tych wydatków nie może zostać poparte ogólnikowymi wnioskami wywodzącymi się z oceny, stanowiących podstawę wystawienia części zakwestionowanych faktur, okoliczności. Podzielając stanowisko organów podatkowych odwołujące się do zasad dokumentowania operacji gospodarczych i prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uregulowanych w rozporządzeniu Min. Fin. z dnia 14.12.1995 r., wskazać należy, że prowadząc postępowanie w rozpoznawanej sprawie zapomniały organy podatkowe o regułach jakie przesądzają o uznaniu za dowód w sprawie ksiąg podatkowych i związanych z tym możliwościach ustalania podstawy opodatkowania. Z zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, że kwestionują one istnienie operacji gospodarczych wynikających z dokumentów wystawionych przez R. T. i J. J. dla prezesa spółki "A oraz Sygn. akt ISA/Wr 1672/02 8 wystawionych przez prezesa spółki "A" na rzecz skarżącego stwierdzając raz, że czynności ujęte w tych dokumentach nie miały miejsca, drugi raz - że były to czynności pozorne. Nie wdając się w szczegółowe rozważania na temat różnic między tymi dwoma ocenami i wskazując, że winien organ zdecydować się czy uznaje, iż przedmiotowe czynności nie zostały w ogóle wykonane przez firmujące wystawione dokumenty podmioty, czy też zostały dokonane dla pozoru (a więc kryjąc inne czynności), podkreślić należy, że decyzje organów obu instancji nie wypowiadają się w tym zakresie, czy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi w ogóle zostały wykonane czy też nie, szczególnie w sytuacji gdy z zeznań niektórych osób przesłuchanych w toku postępowania podatkowego wynika, że część zleconych spółce :A: prac została przez kogoś wykonana, a w związku z tym skarżący musiał ponieść związane z tym wydatki. Winien zatem organ podatkowy ustalić, czy usługi zlecone spółce "A" zostały wykonane, czy mieściły się one w zakresie robót zleconych do wykonania skarżącemu i jeżeli tak, kwestionując faktury wystawione przez spółkę "A", skorzystać z uprawnień wynikających z art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej. Sam fakt nierzetelności dokumentowania poniesionych wydatków nie przesądza o wyeliminowaniu ich z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały faktycznie poniesione. Przy okazji ponownego rozpatrzenia winny organy podatkowe zapoznać się z dokumentami przedłożonymi przez skarżącego w toku postępowania sądowego, dotyczącymi udziału skarżącego w przetargach i przygotowania się do nich, i poddać je ocenie. Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 187, art. 191, art. 193, art. 204 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie przepisy prawa materialnego - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania - art. 200 tejże ustawy.