I SA/Wr 1673/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Sylwia Wiązowska-Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. A sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z treści złożonego wniosku wynika, iż Podatnik jest inwestorem, wystawia oraz przyjmuje faktury VAT za wykonanie robót budowlanych oraz faktury dokumentujące wykonanie innych usług, np. eksploatacji obiektów należących do Spółki. Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy nieuznawanie przez usługobiorcę w części lub w całości zobowiązania wynikającego z przyjętej faktury VAT, wyklucza możliwość podatkowego rozliczenia takiej faktury, tj. odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. W ocenie Spółki rozliczenie podatkowe faktury wyklucza możliwość kwestionowania zobowiązania z niej wynikającego. W przeciwnym razie rozliczenie podatkowe dotyczy faktury nienależnej co musi, zdaniem Spółki, oznaczać nadużycie lub przestępstwo ścigane z mocy ustawy o rachunkowości lub kodeksu karno skarbowego. Zdaniem Spółki ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego w sytuacji, gdy do rozliczenia przedstawiono fakturę VAT dokumentującą konkretne zdarzenie gospodarcze. Jeżeli odbiorca faktury odmawia jej zasadności to znaczy, nie potwierdza, aby zdarzenie gospodarcze w ogóle miało miejsce, wtedy odmowa zasadności faktury jest jednoznacznie stwierdzeniem braku podstaw do zastosowania w stosunku do takiej faktury przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wniosek, organ pierwszej instancji udzielił pisemnej interpretacji postanowieniem z dnia [...] nr [...], w którym stwierdzono, że stanowisko przedstawione przez Stronę jest nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego ustawodawca w żadnym z przepisów odnoszących się do możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT, nie zawarł warunku w postaci konieczności uznawania, czy też niekontestowania przez usługobiorcę w części, bądź też w całości zobowiązania wynikającego z faktury. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wskazał na regulację art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ wskazał również, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, o których mowa w art. 88 ust.3a w/w ustawy. Wobec tego, że skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest obwarowane ściśle wskazanymi w ustawie warunkami, to jednak żaden z nich nie odnosi się bezpośrednio do konieczności uznawania zobowiązania wynikającego z faktury VAT. Na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego Spółka A wniosła zażalenie, w którym twierdzi, iż nie można pogodzić kwestionowania przez odbiorcę faktury VAT zobowiązania z niej wynikającego w sytuacji, kiedy faktura w całości uwzględniona jest w deklaracji podatkowej. Zdaniem Spółki nie jest dopuszczalna sytuacja, kiedy w deklaracji podatkowej wykazuje się fakturę bez wcześniejszej akceptacji wszystkich jej zapisów, czyli w formie kompletnego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując się na brzmienie art. 86 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że z tych przepisów wynika przede wszystkim wymóg podstawowy, iż faktura powinna dokumentować faktyczną sprzedaż towarów bądź świadczenie usług będące jednocześnie u nabywcy zakupem towarów lub usług - art. 86 ust. Ustawy VAT. Natomiast art. 88 ustawy VAT wskazuje listę przypadków, które stanowią ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ustępie 3a tego przepisu ustawodawca wskazał przypadki, kiedy faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z treści tej regulacji wynika, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit.a cyt. art.), faktury podające kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (pkt 4 lit.b cyt. art.) - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. W zasadniczej części powołane przepisy stanowią konkretyzację przypadków, gdy doszło do naruszenia zasady określonej w art. 86 ust. 1. Mając zatem na względzie treść przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i b, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko Podatnika jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązku zbadania rzetelności dokumentowanych fakturami zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie uznał, że ustawodawca faktycznie w żadnym z przepisów odnoszących się do możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT, nie wykluczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury jeżeli jej "nabywca" spiera się z wystawcą co do kwoty czy zakresu transakcji. Kwestia możliwości prowadzenia sporu pomiędzy stronami transakcji nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego lecz przede wszystkim wynika z regulacji kodeksu cywilnego. Natomiast jeżeli podatnik wie, że wystawiona faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie powinna ujmować takiej faktury w dokonywanym rozliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazane ograniczenia w rozliczeniu podatku naliczonego mają charakter katalogu zamkniętego. Zatem tylko w takim zakresie, jaki zakreślił ustawodawca, formalnie poprawne dokumenty nie dają prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Oznacza to w konsekwencji, iż wyżej wskazane przepisy nie mogą mieć odniesienia do przypadków, gdy np. strony transakcji pozostają w sporze co do wykonania świadczenia. Zakończenie tego sporu winno natomiast stanowić podstawę do oceny prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku naliczonego. W skardze na powyższą decyzję skarżący wyraził pogląd, iż należy zgodzić się z organem odwoławczym, że będące przedmiotem sporu zagadnienie nie da się rozstrzygnąć na podstawie literalnego odczytania przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazuje jednak, że właśnie taka sytuacja skłoniła ją do zwrócenia się do organu podatkowego - nie o wskazanie konkretnych przepisów prawa, lecz o interpretację przepisów prawa bazując głównie na ich wykładni celowościowej. Trudno zgodzić się również z organem odwoławczym, że dla możliwości rozliczenia podatkowego nie ma znaczenia fakt pozostawania kontrahentów w sporze, a w szczególności sytuacja, kiedy odbiorca faktury kwestionuje wielkość swojego zobowiązania z przedmiotowej faktury a przed organem podatkowym oświadcza, że otrzymana faktura jest rzetelna w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo poniósł, że w sytuacji gdy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a strony pozostają w sporze jedynie w zakresie wysokości zobowiązanie, to spór taki pozostaje bez wpływu na obowiązki i prawa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Jeżeli natomiast w treści faktury powołano się na zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, faktura taka nie podlega rozliczeniu zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego winien sam dokonać oceny w jakim zakresie istnieje spór między stronami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa dotycząca rozstrzygnięcia problemu czy kwestionowanie zobowiązania wynikającego z przyjętej faktury wyklucza możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym." Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie." Z przepisów tych , a także z postanowień art. 14 a § 3 wynika, że udzielona interpretacja winna odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i nie powinna poza ten stan wykraczać. Stosownie do art. 14 a § 3 organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja ponadto powinna zawierać wyjaśnienie dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Przywołać należy w tym miejscu stanowisko wyrażone przez B. Brzezińskiego, M. Masternaka w artykule Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej – Monitor Podatkowy 2005 r. Nr 4 "że postępowanie (w sprawie interpretacji) nie ma cech postępowania podatkowego. Nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzja lub postanowienia) o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko traktowaniu postępowania w sprawie wydania interpretacji jako postępowania podatkowego jest fakt, iż przepisy je normujące nie przewidują stosowania w tym zakresie przepisów działu IV ordynacji podatkowej regulujących postępowanie jurysdykcyjne. Przepis art. 14a § 5 ordynacji zawiera odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ordynacji, co utwierdza w przekonaniu, że pozostałe przepisy nie mają zastosowania w sprawach wydawania interpretacji". Wobec powyższego uznać należy, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie badają stanu faktycznego, a w szczególności nie sprawdzają czy w istocie zaszły opisane we wniosku okoliczności faktyczne i nie badają czy istnieją inne niż opisane okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W niniejszej sprawie podatnik przedstawił w swoim wniosku stan faktyczny o wysokim stopniu abstrakcyjności, nie precyzując jakie okoliczności spowodowały zakwestionowanie wykonania usługi i czego dotyczy ewentualny spór z kontrahentem. Wobec tego również otrzymana interpretacja ma charakter ogólnej analizy treści przepisów i wskazuje na różne możliwości działania, w zależności od zaistniałych okoliczności faktycznych. Stąd też nie można uznać za zasadny głównego zarzutu skargi, iż interpretacja nie zawiera satysfakcjonującego skarżącego jednoznacznego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy skarbowe nie mogły udzielić wiążącej odpowiedzi na zapytanie czy rozliczenie podatkowe faktury wyklucza możliwość wdania się w spór z jej wystawcą. Spory co do uznawania lub nieuznawania wzajemnych roszczeń są domeną prawa cywilnego, stosowanego w postępowaniach przed sądami powszechnymi i innymi instytucjami powołanymi do rozstrzygania sporów gospodarczych. Jak wskazano wyżej na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej organy podatkowe udzielają interpretacji w kwestii stosowania przepisów prawa podatkowego. Wyklucza to możliwość udzielania interpretacji przepisów z innych dziedzin prawa - w tym prawa cywilnego. Toteż organy skarbowe słusznie nie wypowiedziały się co do cywilno-prawnych skutków podatkowego rozliczenia faktury. Natomiast co do zasadniczej wątpliwości wyrażanej przez podatnika, iż do czasu rozstrzygnięcia sporu cywilnego, faktura nie powinna stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, to zgodzić się wypada z Dyrektorem Izby Skarbowej, że taka generalna reguła nie istnieje. To czy konkretna faktura będzie stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego będzie każdorazowo wynikać z konkretnych okoliczności faktycznych, w tym również tego o co toczy się ewentualny spór z wystawcą faktury. Zamkniętą listę przypadków, w których otrzymana faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawiera art. 88 ust 3 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponieważ prawo odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, wszelkie wyjątki od tego prawa wynikać muszą w sposób wyraźny z przepisów ustawy. Jak słusznie podkreśliły organy skarbowe żaden przepis nie ogranicza prawa odliczenia tylko do faktur "uznawanych" lub "niespornych". W szczególności art. 88 ust. 3a nie wyłącza odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których odbiorca pozostaje z wystawcą w sporze. Zgodnie bowiem z tym przepisem "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana; 3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 6) zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym". Jeśli natomiast z okoliczności faktycznych będzie wynikało, że istnieje jedna z wyżej wskazanych sytuacji, faktura nie może stanowić podstawy odliczenia podatku należnego. Natomiast to jakie okoliczności faktyczne przesądzają o nieprawidłowości faktury należy oceniać indywidualnie w każdym przypadku. Niewątpliwie, w wypadku sporu pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury znaczenie rozstrzygające będzie miało ewentualne orzeczenie sądu i będzie ono stanowiło podstawę dokonania odpowiednich korekt rozliczeń podatkowych. Podkreślić przy tym należy, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Toteż jeśli podatnik uznaje, że okoliczności wymienione w art. 88 ust 3a ustawy o VAT zachodzą, bądź – mając co do tego wątpliwości - z ostrożności nie ujmuje faktury w rozliczeniu, nie może być do zmiany stanowiska zmuszony. Natomiast kwestionowane przez skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż do czasu rozstrzygnięcia sporu z wystawcą pozwala ustalić stan faktyczny w sprawie jest rozstrzygnięciem na korzyść podatnika. Przypomnieć bowiem należy, że urzędowe interpretacje przepisów są wiążące wyłącznie dla organów skarbowych i tylko w stosunku do podatnika, który interpretacje uzyskał. Podatnik natomiast nie ma obowiązku stosowania się do uzyskanej interpretacji. Wobec tego w niniejszej sprawie podatnik - jeśli uzna to za słuszne – może w dowolnym momencie dokonywać zgodnych z przepisami korekt rozliczeń podatkowych, jednakże – w wypadku gdy toczy się spór pomiędzy wystawcą a odbiorca faktury - do czasu rozstrzygnięcia sporu organy skarbowe nie będą mogły kwestionować ewentualnego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym ochrona taka przysługuje wyłącznie skarżącemu. Zmiana tego stanowiska byłaby rozstrzygnięciem na niekorzyść skarżącego niedopuszczalnym zgodnie z art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku