I SA/Wr 169/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie WSA: Anetta Chołuj, Dagmara Dominik, Protokolant: Anna Terlecka, Po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] Z. R. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W wyniku wezwania o uzupełnienie – przyporządkowanie podanego pytania odpowiednio do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - wniosek uzupełniono w dniu [...]. Wnioskodawca wskazał, że wraz z małżonką prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej m. in. wynajmując własne nieruchomości. W 2007 r. małżonkowie otrzymali kredyt w kwocie 540.000 zł., który przeznaczyli na pokrycie ceny zakupu nieruchomości, zabudowanej budynkiem kamienicy i budynkiem garażu, przy tym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku kamienicy (67,26%) przeznaczona jest do celów mieszkalnych. Zakupioną nieruchomość małżonkowie wnieśli tytułem wkładu niepieniężnego do spółki, postanawiając wykorzystać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując ją w ewidencji środków trwałych i amortyzując. Prowadzona spółka cywilna otrzymuje przychód z tytułu najmu lokali znajdujących się we wniesionej tytułem wkładu nieruchomości. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych oraz Polska Klasyfikacją Obiektów Budowlanych podatnicy zakwalifikowali przedmiotowy budynek jako mieszkalny oraz dokonali wyboru i ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji (10 lat), o której mowa w treści przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3a ustawy. W najbliższej przyszłości zamierzają dokonać zmiany wykorzystywania wskazanej nieruchomości przeznaczając ją w prawie 100% całkowitej powierzchni użytkowej na cele niemieszkalne, co spowoduje zmianę klasyfikacji z mieszkalnego na niemieszkalny. Strona zapytała: "czy po zmianie przeznaczenia budynku kamienicy z mieszkalnej na niemieszkalną konieczna będzie zmiana dotychczasowej, indywidualnie ustalonej przez stronę stawki amortyzacyjnej, o której mowa w treści przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy, na stawkę amortyzacji określoną w Wykazie stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 22i ust. 1 lub stawkę amortyzacji, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy." Zdaniem strony zmiana taka nie będzie konieczna i nie jest dopuszczalna, za czym przemawia treść przepisu art. 22h ust. 2 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l-22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i – art. 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Z przepisu wynika, że po dokonaniu wyboru indywidualnej stawki amortyzacji środka trwałego podatnik ma obowiązek ustawowy stosować ją aż do pełnego zamortyzowania. Nawet zmiana przeznaczenia środka trwałego nie może powodować zmiany stawki, bowiem nie wynika to z ustawy. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał organ na generalną zasadę określoną w art. 22i ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołał przepisy art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy i stwierdził, że z treści art. 22j ust. 1 ustawy wynika, że zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe pod warunkiem, że środki trwałe muszą być po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji podatnika. Odwołał się organ do objaśnień zawartych w rozporz. Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) wyjaśniając, że w przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny, czyli obiekt budowlany wykorzystywany dla potrzeb niemieszkalnych. Odnosząc się do przedstawionej przez stronę sytuacji stwierdził organ, że po zmianie przeznaczenia budynku z mieszkalnego na niemieszkalny nie jest możliwe dalsze kontynuowanie amortyzacji na dotychczasowych zasadach tj. wg indywidualnej stawki amortyzacyjnej, określonej dla budynków mieszkalnych – zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy, wobec czego w przedmiotowej sprawie należy zmienić indywidualną stawkę amortyzacji stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy. Dokonując odpisów amortyzacyjnych należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne już dokonane. W wyniku zmiany przeznaczenia budynku i tym samym konieczności zmiany stosowanej dotychczas indywidualnej stawki amortyzacyjnej zgodnej z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy, na indywidualną stawkę amortyzacyjną przewidzianą dla budynków niemieszkalnych, określoną w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy, która wynosi maksymalnie 10%. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Z. R. wniósł skargę na wydaną interpretację indywidualną zarzucając naruszenie art. 22h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przez przyjęcie, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe i że po zmianie przeznaczenia budynku mieszkalnego na niemieszkalny będzie wraz z żoną zobowiązany do zmiany dotychczasowej metody amortyzacji na indywidualną stawkę amortyzacyjną określoną dla budynków niemieszkalnych, o której mowa w art. 22j ust. 4 ustawy. Skarżący podniósł, że w świetle art. 22h ust. 2 ustawy taka zamiana jest niemożliwa, a wręcz niedopuszczalna, bowiem pierwotnie wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zdaniem skarżącego zmiana przeznaczenia środka trwałego w okresie amortyzacji nie może spowodować zmiany już stosowanej metody amortyzacji i indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej, bowiem materialnie rzecz biorąc jest to ten sam środek trwały. Podkreślił skarżący, że żaden przepis ustawy nie stanowi o możliwości modyfikacji raz ustalonych stawek indywidualnych. Wskazał skarżący na poparcie swojego stanowiska wyrok NSA z dnia 17.04.2008 r. sygn. IIFSK 282/07, z którego wynika jednoznacznie, że jeśli podatnik zdecyduje się na indywidualną stawkę amortyzacji, to nie może jej zmieniać, gdyż raz wybraną metodę stosuje się aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 19.08.2004 r. (sygn. FSK 365/04). W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji i odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22h ust. 2 ustawy stwierdził, że nie będzie to ten sam środek trwały, który był przez skarżącego amortyzowany i tym samym nie dojdzie do zmiany pierwotnie wybranej metody amortyzacji, która miała zastosowanie do budynku mieszkalnego. Odnosząc się do powołanych wyroków NSA stwierdził organ,. że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i dotyczą wyłącznie tej sprawy, w której zapadły. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy.). W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a wyrażające się twierdzeniem, że zmiana wykorzystania nieruchomości z mieszkalnej na niemieszkalną, powodująca zmianę klasyfikacji budynku z mieszkalnego na niemieszkalny, nie skutkuje zmianą dotychczasowej, indywidualnie ustalonej przez stronę stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na stawkę amortyzacji, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy. Zdaniem strony, zmiana taka jest niedopuszczalna, za czym przemawia treść przepisu art. 22h ust. 2 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l-22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i – art. 22k dla poszczególnych środków trwałych przez rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Organ administracji uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdził, że po zmianie przeznaczenia budynku z mieszkalnego na niemieszkalny nie jest możliwe dalsze kontynuowanie amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. wg indywidualnej stawki amortyzacyjnej określonej dla budynków mieszkalnych, należy zmienić indywidualną stawkę amortyzacji stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy, na indywidualną stawkę amortyzacyjną przewidzianą dla budynków niemieszkalnych. Skarga, w której strona skarżąca podtrzymuje wyrażone we wniosku o interpretację stanowisko, na uwzględnienie nie zasługuje. Przepis art. 22h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji i w tym zakresie skarżący ma rację. Jednakże, jak wynika z toku postępowania, skarżący nie odróżnia pojęcia "metody amortyzacji" od pojęcia "stawki amortyzacji", a organ udzielający interpretacji pojęć tych nie zdefiniował, ani też nie wskazał na ich zakres. Ustawodawca ani w ustawie podatkowej, ani w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) nie nazwał metod amortyzacji, spotkać można natomiast nazwanie tych metod w doktrynie i praktyce. W rozpoznawanej sprawie dla ustalenia, co uznaje się za metodę amortyzacji w rozumieniu ustawy podatkowej, należy rozważyć uregulowania z art. 22i-22k, mający bowiem zasadnicze znaczenie w sprawie powoływany już art. 22h ust. 2 ustawy odsyła właśnie do tych przepisów, wskazując, że określone w nich zostały metody amortyzacji środków trwałych. Użyte w art. 22h ust. 2 sformułowanie o wyborze jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k, oznacza, że przez metody amortyzacji w rozumieniu omawianego przepisu art. 22h ust. 2 należy rozumieć: 1) metodę liniową z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad (art. 22i ust. 1); 2) metodę liniową z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych oraz współczynników podwyższających lub obniżających te stawki (art. 22i ust. 2 – 6); 3) metodę liniową z zastosowaniem indywidualnych stawek (art. 22j); 4) metodę degresywną (art. 22k). Zastosowana przez stronę indywidualna stawka amortyzacji, jak wynika ze wskazanych metod amortyzacji i ich odniesienia do przepisów ustawy, mieści się w metodzie liniowej opisanej w art. 22j ustawy. Metoda liniowa z zastosowaniem indywidualnych stawek polega na zastosowaniu stawek indywidualnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, przy czym inne stawki indywidualne mają zastosowanie do budynków mieszkalnych, a inne w stosunku do budynków niemieszkalnych. Jak wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, strona rozpoczynając amortyzację przedmiotowego budynku, wówczas o charakterze mieszkalnym, zdecydowała się na zastosowanie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych z art. 22j ustawy. Skoro tak, to mając na względzie zakaz wynikający z przepisu art. 22i ust. 2 ustawy, dokonując zmiany charakteru budynku na niemieszkalny, zobowiązany jest skarżący, jak słusznie wskazał na to organ podatkowy, w ramach wybranej metody amortyzacji – liniowej z zastosowaniem indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22j ustawy – zastosować indywidualnie ustalone stawki amortyzacyjne przewidziane dla budynków niemieszkalnych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy. Dokonując zmiany indywidualnie ustalonej stawki dla budynków mieszkalnych na indywidualnie ustaloną stawkę dla budynków niemieszkalnych, pozostaje strona w ramach tej samej metody amortyzacji, kontynuując ją zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy. Powyższe wskazuje na prawidłowość, wydanej przez organ podatkowy, interpretacji indywidualnej. Gdyby organ należycie stosował zasady postępowania podatkowego, a w szczególności wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych i wyjaśnił stronie, że zarówno indywidualnie ustalona stawka amortyzacji dla budynków mieszkalnych jak i indywidualnie ustalona stawka amortyzacyjna dla budynków niemieszkalnych mieszczą się w tej samej metodzie amortyzacji, o której mowa w art. 22j ustawy, a zmiana stawek w ramach tej metody, wymuszona zmianą charakteru budynków podlegających amortyzacji, następuje w ramach tej samej metody i nie stanowi naruszenia zakazu wynikającego z art. 22h ust. 2 ustawy, być może skarżący uznałby racje organu. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.