I SA/Wr 169/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 18 września 2012 r., nr [...], odmówił M.A. (dalej jako: strona/skarżąca) umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 28.500,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 789,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżąca swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z dnia 10 lipca 2012 r. uzasadniła ciężką sytuacją życiową; chorowaniem na stwardnienie rozsiane. Pismem z dnia 17 lipca 2012 r. skarżąca podała, że odziedziczyła spadek, w skład którego wchodziło mieszkanie spółdzielcze-własnościowe. Całość środków uzyskanych z jego sprzedaży (150.000 zł) przeznaczyła na zakup innej nieruchomości, pozostając w przekonaniu, że jeżeli środki te przeznaczy w całości, w tym samym roku, na zakup innej nieruchomości, to przychód ten będzie zwolniony z podatku dochodowego. Jak ustalił organ podatkowy, skarżąca złożyła w dniu 30 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe za 2011 r., w którym rozliczyła dochód z renty z wykorzystaniem ulgi rehabilitacyjnej, w wyniku czego wykazała nadpłatę podatku w kwocie 1.007 zł. Następnie w dniu 10 lipca 2012 r. złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36) za 2011 r., w którym wykazała przychody z innych źródeł w wysokości 150.000 zł i podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 28.500.00 zł. Następnie skorygowała złożone przez siebie deklaracje podatkowe i wykazując podatek do zapłaty w kwocie 27.493 zł. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi, skarżąca posiadała zaległość podatkową w kwocie 28.500 zł, na którą składały się obok kwoty głównej, obejmującej kwotę nienależnego zwrotu podatku, także odsetki. Dalej organ podatkowy wskazał, że podstawą udzielenia zwolnienia jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), wyjaśniając przy tym treść przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego". Wyjaśnił także, że udzielenie wskazanej wyżej ulgi podatkowej należy do sfery uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w przypadku uznania, że któraś ze wskazanych przesłanek zachodzi w sprawie, organ nie ma obowiązku ulgi takiej przyznać. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie doszukał się, aby w sprawie zachodziła przesłanka interesu publicznego czy ważnego interesu skarżącej. Podniósł, że choć skarżąca niewątpliwie jest ciężko chora, to sama choroba nie stanowi samoistnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Przypomniał, że jest ona chora od dwunastu lat (1999), co oznacza, że choroba nie może być już uznana za zdarzenie nadzwyczajne. Oceniając sytuację finansową organ podał, że skarżąca uzyskuje dochód z renty w wysokości 1.330,40 zł. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem (działalność gospodarcza – w pierwszym półroczu 2012 r. strata). Posiada dom jednorodzinny o powierzchni 268 m2, którego koszty eksploatacyjne wynoszą (ponoszone w połowie z córką) : podatek od nieruchomości 488,00 zł rocznie, energia elektryczna 190,85 zł miesięcznie, opał 5.600,00 zł rocznie, woda-ścieki 120,70 zł. Organ podatkowy uznał ponadto, że skarżąca udokumentowała wydatki na leczenie i rehabilitację w łącznej kwocie 1064,86 zł. w okresie od czerwca do lipca 2012 r. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 19 lipca 2012 r. wskazała, że posiada samochód osobowy [...] r., oraz wymieniła następujące zobowiązania: karta kredytowa [...] 2.200,00 zł, karta kredytowa [...] 1.500,00 zł, kredyt w rachunku [...] 2.000,00 zł, na które jednak nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zarówno sam fakt posiadania tych obciążeń, jak i informacji o ich spłatach. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zapłata należności z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości była możliwa i nie stwarzała zagrożenia dla podstawowych interesów majątkowych skarżącej. Przychód ten miał charakter jednorazowy i dodatkowy, wobec czego jego uiszczenie nie powodowało zagrożenia dla egzystencji skarżącej. Nie był on bowiem pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Przypomniał organ podatkowy, że skarżąca powinna być świadoma ciążącego na niej obowiązku podatkowego i w pierwszej kolejności powinna zabezpieczyć środki finansowe na należną budżetowi wpłatę a dopiero pozostałą część przeznaczyć na inne potrzeby. Dlatego też organ podatkowy stwierdził, że nie widzi możliwości udzielenia priorytetu innym wydatkom kosztem spłaty podatków. Są one bowiem najistotniejszym elementem dochodów Państwa a ulga w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oznacza całkowitą rezygnację budżetu państwa z należnych mu wpływów. Podkreślił, że kwestię umorzenia zaległości podatkowych należy rozpatrywać nie tylko na tle aktualnej sytuacji finansowej i życiowej podatnika, ale również w kontekście dochodu, którym dysponował. Nie wolno przy tym zapominać, że obowiązkiem organów jest baczenie na interes publiczny, przejawiający się poprzez zapewnienie dopływu należności do budżetu w sposób prawidłowy, uwzględniający jednak dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Podniósł, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, stosowaną w okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach jest niemożliwa. Należy jednak pamiętać, że udzielenie ulgi traktowane być musi jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 05 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy może uwzględnić wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Następnie wyjaśnił znaczenie tych pojęć oraz wskazał, że przyznanie ulgi podatkowej następuje w trybie uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet spełnienie wszystkich przesłanek ze wspomnianego przepisu nie obliguje organu podatkowego do wydania korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności wskazał organ odwoławczy, że odmiennie od organu podatkowego pierwszej instancji ocenił kwestię występowania w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala bowiem na stwierdzenie, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" została spełniona. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił przede wszystkim, że choroba skarżącej jest nieuleczalna i niesie ze sobą nieodwracalne, pogłębiające się skutki; takie jak całkowita niezdolność do samodzielnej egzystencji, czy jakiejkolwiek pracy. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko skarżącej, że jej sytuacja finansowa jest trudna. Wskazał jednak, że w dniu 21 listopada 2011 r. otrzymała ona darowiznę na kwotę 290.000,00 zł. Biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że na zakup domu przeznaczyła z majątku osobistego kwotę 177.500,00 zł, z czego kwota 150.000,00 zł pochodziła ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku, uznać można było, że skarżąca pozostaje w posiadaniu środków finansowych na zapłatę zaległości w podatku dochodowym. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, skarżąca dokonując sprzedaży mieszkania powinna zaznajomić się z przepisami dotyczącymi dochodów otrzymywanych z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej we W., pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, stwierdził, że skorzysta z uznania administracyjnego i odmówi przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zwłaszcza, że w sprawie brak jest przesłanki interesu publicznego. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do prawidłowości postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ani przepisów postępowania podatkowego – art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżąca wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła 1. naruszenie art.67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 2. naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 229 O.p. a także: 3. przekroczenie granic uznania administracyjnego; zaniechanie ustalenia pełnej sytuacji materialnej Skarżącej i skutków ekonomicznych, jakie wstąpią na skutek realizacji zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, że organ pierwszej instancji nie podniósł w swojej decyzji okoliczności, że otrzymała ona kwotę 290.000 zł w drodze darowizny. Argument ten pojawił się dopiero na etapie drugiej instancji, co stanowiło jej zdaniem naruszenie zasady dwuinstancyjności. Została bowiem pozbawiona możliwości przedłożenia na etapie postępowania podatkowego dokumentów świadczących o tym, że nie posiada już pieniędzy z otrzymanej darowizny pieniężnej, i nie posiadała ich w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Następnie przedstawiła swoje rozliczenia z innymi spadkobiercami, wskazując, że w tym zakresie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia swobodnej oceny nie dokonując żadnych ustaleń. Na koniec skarżąca podniosła, że wobec spełnienia się w jej przypadku przesłanek z art. 67 a § 1 O.p. stosowna ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać jej przyznana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Op, stanowiący, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że zawarty w przytoczonym artykule sposób sformułowania dyspozycji "organ podatkowy może umorzyć" wskazuje na to, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, które polega na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. W takim przypadku Sąd nie ocenia rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87). Przez "ważny interes podatnika" w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się między innymi przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX nr 53856, czy wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01; POP 2004, z. 4, poz. 88). Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Jak słusznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia, było ustalenie przez organy podatkowe sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, a także przyczyn powstania zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, że przyczyną powstania zaległości podatkowej skarżącej było niezapłacenie zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Zgodzić się zatem należy z organem, że taki sposób obciążenia się długiem podatkowym wyklucza jego przyczynę, jako wynik czynników niezależnych od strony, a więc przyczynę o charakterze losowym – pod kątem której rozpatruje się zasadność przyznania tej szczególnej ulgi w spłacie, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że nieodprowadzenie podatku od sprzedaży nieruchomości to okoliczności niezależne od podatnika. Zgodzić się w tym zakresie należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w jednym ze swych orzeczeń stwierdził, że w przypadku gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową strony skarżącej, oraz poddały ocenie racje, na które powołała się strona. Z ustaleń organu wynika, że skarżąca uzyskuje dochód z renty w wysokości 1.330,40 zł. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem (działalność gospodarcza – w pierwszym półroczu 2012 r. strata). Posiada dom jednorodzinny o powierzchni 268 m2, którego koszty eksploatacyjne wynoszą (ponoszone w połowie z córką) : podatek od nieruchomości 488,00 zł rocznie, energia elektryczna 190,85 zł miesięcznie, opał 5.600,00 zł rocznie, woda-ścieki 120,70 zł. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 19 lipca 2012 r. wskazała, że posiada samochód osobowy [...] r., oraz wymieniła następujące zobowiązania: karta kredytowa [...] 2.200,00 zł, karta kredytowa [...] 1.500,00 zł, kredyt w rachunku [...] 2.000,00 zł, na które jednak nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zarówno sam fakt posiadania tych obciążeń, jak i informacji o ich spłatach. Ponadto skarżąca udokumentowała wydatki na leczenie i rehabilitację w łącznej kwocie 1064,86 zł. w okresie od czerwca do lipca 2012 r. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał więc, że jakkolwiek wystąpił ważny interes podatnika to jednak organ korzystając z uznania administracyjnego mógł odmówić skorzystania z przedmiotowej ulgi. Wskazane przez organ okoliczności, którymi był sposób powstania zaległości (nie odprowadzenie podatku od sprzedaży nieruchomości) nie przemawiały za przychyleniem się do przyznania wnioskowanej ulgi. Tym samym w zebranym materiale trudno doszukać się czynników, które w żaden sposób nie są niezależne od sposobu postępowania podatnika lub są spowodowane działaniem tych elementów, których nie można było przewidzieć, na które podatnik nie miał wpływu. Odnosząc się do zarzutu skargi, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 67a O.p. wskazać należy, że z jego treści wynika, że przepis ten posługuje się sformułowaniem "może udzielić", nie zaś udziela. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek organ może ale nie musi uwzględniać wniosku strony. Czyli wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ odniósł się do konstrukcji przepisu art. 67a O.p. wskazując właśnie na uznaniowy charakter udzielanej ulgi, albowiem ustawodawca posłużył się zwrotem "może udzielić" i sformułowanie to jest decydujące przy wykładni tego przepisu. Nie można zatem uznać za zasadny zarzut skarżącej, iż w warunkach stwierdzenia w decyzji organu odwoławczego zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy zobligowany był uwzględnić podanie strony i przyznać jej wnioskowaną ulgę w spłacie. Taki obowiązek po stronie organu z art. 67a O.p. nie wynika. Podsumowując organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienia wskazują przyczyny, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły umorzenia zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe – kierując się zasadą, że umorzenie zaległości jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie pomimo, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika to jednak z uwagi na sposób powstania zaległości - nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 191, art. 229 O.p. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi, dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności przez powołanie się przez organ odwoławczy na fakt otrzymania przez skarżącą darowizny w kwocie 290.000 zł. Organ I instancji wprawdzie nie odnosił się w uzasadnieniu swojej decyzji do tego faktu, niemniej jednak zebrał materiał dowodowy, w którym jednym z dowodów jest wykaz informacji o czynnościach majątkowych z dnia 12 lipca 2012 r. Wynika z niego, że skarżąca otrzymała od B.M. darowiznę w kwocie 290.000 zł. Odniesienie się zatem przez organ odwoławczy, który ma status organu merytorycznego, do dowodu będącego w aktach sprawy, zebranego na etapie I instancji, nie stanowi naruszenia tej zasady. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.