I SA/Wr 1705/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca,, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi B. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia B.J.K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 84.094,00 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – luty i za kwiecień – grudzień 2003 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2003 r. B. J.- K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężarowego i uzyskała przychody w wysokości 1.346.962,46 zł z tytułu sprzedaży usług transportowych, świadczonych na rzecz 29 podmiotów gospodarczych. Wśród kosztów uzyskania przychodów podatniczka wykazała koszty zakupu paliwa w łącznej wysokości 589.918,72 zł. Jak ustalił organ, podatniczka zawyżyła w 2003 r. koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 215.649,76 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup paliwa, wynikających z faktur wystawionych przez stację paliw przy ul. [...] we W., prowadzoną przez A., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyniku porównania treści 358 faktur wystawionych przez A. i zaewidencjonowanych przez podatniczkę z treścią kopii tych faktur okazanych przez wystawcę stwierdzono, że 103 oryginały faktur są niezgodne z ich kopiami i różnią się ilością i wartością nabywanego towaru, oznaczeniem strony transakcji, a w niektórych przypadkach nazwiskiem osoby upoważnionej do wystawiania faktur i datą wystawienia faktury. Ponadto w trakcie kontroli sprawdzających u innych nabywców paliwa na stacji paliw spółki A., którzy posiadali faktury zakupu o numerach tożsamych z fakturami zakupu znajdującymi się w ewidencji podatniczki, stwierdzono w 30 przypadkach zgodność oryginałów faktur znajdujących się u kontrahentów z kopiami faktur znajdującymi się w A. Organ pierwszej instancji powołał zeznania pracowników stacji paliw przy ul. [...] RW. i R.Ł., którzy przyznali się do wystawiania faktur nie odpowiadających rzeczywistym zakupom paliwa, przy czym R.Ł. potwierdził wystawianie takich faktur firmie podatniczki. Pracownicy stacji zeznali też, że nie sprzedawali paliwa nie ujętego w ewidencjach spółki, co zostało potwierdzone w trakcie czynności sprawdzających w spółce A. Obroty kasowe stacji także nie potwierdziły sprzedaży paliwa w większej ilości niż wykazane w raportach dziennych i miesięcznych sprzedaży. Organ wskazał również, że tylko tzw. faktury zbiorcze, dotyczące tankowania do kilku samochodów dużej ilości paliwa są niezgodne z fakturami znajdującymi się w ewidencji podatniczki. Ponadto z informacji uzyskanych od Urzędu Dozoru Technicznego we W. wynika, że zbiorniki bezciśnieniowe eksploatowane na stacji, w tym zbiornik do magazynowania oleju napędowego, zostały dopuszczone do użytkowania w dniu 27 lutego 2003 r., a w październiku 2002 r. spółka otrzymała świadectwo legalizacji odmierzacza do oleju napędowego. W trakcie postępowania strona wyjaśniła, że nie posiada specyfikacji do wystawionych w 2003 r. faktur, dokumentujących przychody i nie można określić średniego zużycia paliwa przez użytkowane w 2003 r. samochody. Niektóre samochody były wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę, jak i odrębnej działalności jej męża. Wobec powyższego uznano, że 103 faktury zakupu paliwa o łącznej wartości 215.649,76 zł nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Za koszt uzyskania przychodu uznano natomiast kwotę 20.498,34 zł, wynikającą z faktur zakupu paliwa od spółki A., które to faktury są pod każdym względem zgodne z kopiami faktur znajdującymi się w księgach spółki. Organ podatkowy zauważył, że szacowanie dochodu w przypadku stwierdzenia w ewidencji firmy faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu stanowiłoby zalegalizowanie niezgodnych z prawem działań podatnika. W odwołaniu od decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że organ przerzucił na podatniczkę ciężar dowodzenia, że ilość zużytego paliwa była potrzebna do uzyskania wykazanych przychodów. Organ nie wystąpił do kontrahentów podatniczki, a z pewnością wielkie firmy jak B. czy C. przechowują dokumenty pozwalające odtworzyć trasy przejechane przez samochody podatniczki i ilość zużytego paliwa. Odrzucono również wniosek podatniczki o powołanie biegłego z zakresu transportu ciężarowego, a biegły na podstawie marek samochodów, rocznika i wyposażenia może określić średnie zużycie paliwa. Kuriozalny jest zarzut, jakoby podatniczka kupowała puste faktury i paliwo pochodzące z nielegalnego źródła. Średnie zużycie paliwa w stosunku do uzyskanego przychodu w firmie strony wyniosło w 2003 r. 43,79 %. Po odrzuceniu zakwestionowanych faktur, średnie zużycie paliwa wyniosłoby 27,78 % przychodu. W firmach transportowych zakup paliwa stanowi nierzadko 50 % wartości przychodu. Strona podniosła również, że wobec obu pracowników stacji paliw toczą się postępowania karne w sprawie handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła i obaj świadkowie wszelkimi sposobami będą bronić się przed tym zarzutem. Kierownictwo firmy A. przyznało, że w 2003 r. nie było żadnych kontroli na stacji. Obaj pracownicy mieli dostęp do dystrybutorów i mogli sami dolewać tam paliwo oraz przekręcać licznik, aby był zgodny z ilością paliwa, która winna znajdować się w dystrybutorze. To, że stan zbiornika zgadzał się na koniec 2003 r. stanowi dowód tylko tego, że pracownicy stacji paliw pilnowali, aby się zgadzał. Kontrola odmierzacza do oleju napędowego miała miejsce w październiku 2002 r., tak więc świadectwo legalizacji nie może stanowić dowodu w sprawie. Jest też oczywiste, że musieli pilnować obrotów kasowych i nie dostarczali pieniędzy, które zarobili na nielegalnym procederze do księgowości firmy. Odrzucono wniosek dowodowy strony o przesłuchanie C.K., który widział osobiście przekręcanie licznika na stacji. Przyjęto jako prawdziwe zeznania osób, którzy muszą w tej chwili wszelkimi dostępnymi środkami bronić się, zrzucając winę na innych lub przyznając się do przestępstw zagrożonych niższą karą. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji za zasadne uznał zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur wystawionych na stacji paliw przy ul. [...], ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ drugiej instancji wskazał, że inni nabywcy paliwa posiadają faktury zakupu paliwa o numerach tożsamych z fakturami zakupu znajdującymi się w ewidencji firmy podatniczki. W 30 przypadkach stwierdzono zgodność oryginałów faktur znajdujących się u innych kontrahentów z kopiami faktur znajdującymi się w spółce A.. Pracownicy stacji potwierdzili, że nie prowadzono sprzedaży paliwa poza ewidencją. Przy stanie magazynu na koniec roku 16.603 litry paliwa, w tym 8.908 litrów oleju napędowego, nie było możliwe nabycie przez podatniczkę paliwa w ilości wynikającej z faktur ujętych w ewidencji jej firmy. Wpływy kasowe stacji paliw nie potwierdziły też wpływów gotówkowych większych niż wynikające z wykazanych przez A. obrotów ze sprzedaży. Świadek R.Ł. wskazał wśród firm, dla których zawyżano faktury sprzedaży paliwa na prośbę odbiorcy również firmę podatniczki. Z przesłuchań obu pracowników stacji wynika, że wystawiali nierzetelne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła, że rzeczywiście poniosła kwestionowane wydatki. Nie okazała innych dowodów zapłaty za paliwo niż omawiane faktury. Tymczasem wpływy kasowe stacji paliw były zgodne z wykazanymi przez A. obrotami ze sprzedaży. Przesłuchiwani w sprawie pracownicy podatniczki zeznali, że nie było sprawdzane zużycie paliwa w samochodach. Nie są zatem wiarygodne twierdzenia strony, że średnie zużycie paliwa w stosunku do uzyskanego przychodu w 2003 r. wynosiło 43,79 %. Strona nie przedstawiła też specyfikacji do faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych, ani innych dokumentów na podstawie których możliwe byłoby ustalenie tras przewozu towarów i faktycznego zużycia paliwa w samochodach. Organ odwoławczy przeprowadził analizę możliwego zużycia paliwa, stwierdzając że strona mogła osiągnąć przychód w ramach usług zrealizowanych we własnym zakresie bez paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego powołanie biegłego nie było w sprawie zasadne, bowiem z uwagi na brak dokumentów potwierdzających trasy przewozu towarów nie byłoby możliwe ustalenie faktycznego zużycia paliwa. Niesłuszny jest też zarzut odnośnie nieprzesłuchania C. K. na "okoliczność sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła", bowiem okoliczność ta nie stanowi elementu stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie i nie ma znaczenia dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Przesłuchanie tego świadka, w obliczu wszystkich pozostałych dowodów nie stanowiłoby samodzielnej podstawy do przyjęcia, że wszystkie faktury wystawione na rzecz podatniczki odzwierciedlały faktyczną sprzedaż paliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 123, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że koszty zakupu paliwa z firmy A. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, - art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że dokonywane w księdze przychodów i rozchodów zakupy nie odzwierciedlają faktycznego stanu rzeczy i w konsekwencji odrzucenie księgi jako dowodu. Strona wskazała, że otrzymała jedynie pismo o przedłużeniu postępowania o kolejne dwa miesiące w związku z art. 200, w którym nie było pouczenia, kiedy można się stawić i przeglądać dokumenty. Natomiast decyzja została wydana przed upływem tego terminu. Według skarżącej organ przerzucił na podatniczkę ciężar dowodzenia, że ilość zużytego paliwa była potrzebna do uzyskania wykazanych przychodów. Skarżąca wystąpiła do wszystkich swoich kontrahentów, ale niestety większość kontrahentów nie odpowiedziała na pisma, a odpowiedzi pozostałych nic nie wniosły. Organ nie wystąpił do kontrahentów podatniczki, a z pewnością wielkie firmy jak B. czy C. przechowują dokumenty pozwalające odtworzyć trasy przejechane przez samochody podatniczki i ilość zużytego paliwa. Organ wprawdzie zwrócił się do firmy D., ale nie ustalił gdzie towar był wożony. Odrzucono również wniosek podatniczki o powołanie biegłego z zakresu transportu ciężarowego. Natomiast wyliczenie organu podatkowego, dotyczące zużycia paliwa, jest oparte na nieprawdziwych założeniach. Uwzględniono tylko siedem samochodów, a skarżąca wykorzystywała do działalności gospodarczej siedemnaście samochodów. Średnie zużycie paliwa w stosunku do uzyskanego przychodu w firmie strony wyniosło w 2003 r. 43,79 %. Po odrzuceniu zakwestionowanych faktur, średnie zużycie paliwa wyniosłoby 27,78 % przychodu. W firmach transportowych zakup paliwa stanowi nierzadko 50 % wartości przychodu. Osiągnięcie przychodu z usług transportowych w wysokości netto 1.347.190,32 zł byłoby niemożliwe, jeżeli zakupy paliwa do samochodów wyniosłyby jedynie 374.268,96 zł. Jest to możliwe przy zakupach paliwa o wartości 589.918,72 zł. Biegły mógłby przybliżyć i rozjaśnić sprawę, wypowiadając się ogólnie, czy wyliczenia przedstawione w trakcie postępowania są prawidłowe. Skarżąca podniosła, że wobec obu pracowników stacji paliw toczą się postępowania karne w sprawie handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła i wszelkimi sposobami będą się bronić przed tymi zarzutami. Pracownicy mieli dostęp do dystrybutorów i mogli sami dolewać tam paliwo oraz przekręcać licznik, tak aby był zgodny z tym, co winno się znajdować w dystrybutorze. Kierownictwo firmy A. przyznało, że w 2003 r. nie było żadnych kontroli na stacji. Pracownicy mieli czas, aby przygotować się do inwentaryzacji na koniec roku i usunąć nadmiar paliwa lub płynów, które tam wlewali. Według skarżącej jeden z pracowników wprost przyznał, że na stacji sprzedawano paliwo spoza ewidencji. Oczywistym jest, że skoro proceder handlu nielegalnym paliwem mógł trwać przez kilka lat, pracownicy musieli mieć swój system, dzięki któremu w dokumentach firmy A. wszystkie dane są zgodne. Obejście zabezpieczeń dystrybutorów dla osób znających się na tym nie jest trudne. Kontrola odmierzacza do oleju napędowego miała miejsce w październiku 2002 r., tak więc świadectwo legalizacji nie może stanowić dowodu w sprawie. Odrzucono wniosek dowodowy strony o przesłuchanie C.K., który widział osobiście przekręcanie licznika na stacji. Przyjęto jako prawdziwe zeznania osób, którzy muszą w tej chwili wszelkimi dostępnymi środkami bronić się, zrzucając winę na innych lub przyznając się do przestępstw zagrożonych niższą karą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. – stacja paliw przy ul. [...] we W. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 123, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1). Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, strona miała zapewniony czynny udział na wszystkich etapach postępowania, wielokrotnie składała wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w postanowieniu z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to odebrała pełnomocnik strony doradca podatkowy E. P. w dniu 3 lipca 2009 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] poinformował stronę zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, że odwołanie zostanie załatwione w terminie do dnia 31 sierpnia 2009 r. w celu umożliwienia stronie zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym nie znajdują potwierdzenia zarzuty skarżącej podniesione w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2009 r., że "organ wydał postanowienie o przedłużeniu postępowania do 31.08.2009 r. w związku z nowym materiałem dowodowym". Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie, uwzględniając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustaleń dokonano nie tylko na podstawie zeznań pracowników stacji paliw, ale wzięto pod uwagę dokumentację księgową spółki A., wyniki czynności sprawdzających u innych nabywców paliwa, zeznania kierowców, zatrudnionych w 2003 r. w firmie skarżącej oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe wobec skarżącej było jednym z wielu postępowań związanych z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych na stacji paliw przy ul. [...] we W. Organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że program komputerowy na tej stacji paliw umożliwiał drukowanie faktur o różnej treści pod tym samym kolejnym numerem. Potwierdzają to nie tylko zeznania pracowników stacji, wystawiających faktury R.W. i R.Ł., ale świadczy o tym przede wszystkim występowanie w dokumentacjach podatników oryginałów faktur różniących się od kopii faktur oraz różnych oryginałów faktur o tym samym numerze u dwóch nabywców paliwa. Również w dokumentacji skarżącej stwierdzono zaewidencjonowanie faktur, różniących się treścią (ilością nabywanego paliwa, wartością zakupu, oznaczeniem nabywcy, w niektórych przypadkach nazwiskiem osoby wystawiającej fakturę lub datą jej wystawienia) od ich kopii przechowywanych w spółce A. Organy zakwestionowały u skarżącej łącznie 103 faktury niezgodne z ich kopiami. Ponadto w trakcie kontroli sprawdzających u innych nabywców paliwa, którzy posiadali faktury zakupu o numerach tożsamych z fakturami zakupu znajdującymi się w ewidencji podatniczki, stwierdzono w 30 przypadkach (na 38 kontroli) zgodność oryginałów faktur znajdujących się u kontrahentów z kopiami faktur znajdującymi się w A. Co istotne powyższe niezgodności u podatniczki dotyczyły głównie faktur związanych z tzw. "zbiorczym" tankowaniem, obejmującym kilkaset litrów lub powyżej 1000 litrów paliwa o wartości 2.000 – 3.000 zł, przy czym wbrew sugestiom skarżącej rzetelności tych faktur nie dowodzą niezgodności występujące również w fakturach dokumentujących zakupy o niskiej wartości. Jak ustalił organ podatkowy, niezgodności faktur zaewidencjonowanych przez skarżącą z ich kopiami praktycznie nie występują w grudniu 2003 r., kiedy to rozpoczęto postępowanie kontrolne na stacji paliw. Podatniczka nie ewidencjonowała w grudniu 2003 r. w ogóle faktur dotyczących tzw. zbiorczych tankowań, a zakwestionowano tylko jedną fakturę z 2 grudnia 2003 r. o wartości 83,25 zł. Wystawianie na rzecz skarżącej faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych potwierdził w swoich zeznaniach pracownik stacji paliw R.Ł. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wszyscy kierowcy zatrudnieni przez skarżącą w 2003 r. potwierdzili tankowanie na stacji paliw przy ul. [...]. Trzech kierowców zeznało, że na stacji paliw przy ul. [...] nie tankowali w ogóle albo tankowali tylko sporadycznie. T.T. oświadczył, że tankował przy ul. [...] sporadycznie, jeździł głównie samochodami o nr rejestracyjnych [...] i [...]. R.W. zeznał, że rozwoził towar dla C. samochodem o nr rejestracyjnym [...], tankował na stacji E. koło C. na ul. [...], wyjątkowo tankował przy ul. [...], mieszkał w innej części miasta i parkował samochód pod domem. D.R. zeznał, że rozwoził towar dla C. samochodem o nr rejestracyjnym [...], tankował na stacji E. na ul. [...], nie tankował na [...]. Natomiast powyższe numery rejestracyjne samochodów widnieją na wielu fakturach wystawianych na stacji paliw przy ul. [...], co stoi w sprzeczności z zeznaniami kierowców. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego handlu na stacji przy ul. [...] paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł zaopatrzenia należy zauważyć, że również pod tym kątem analizowana była dokumentacja księgowa spółki A. Kontrolujący stwierdzili zgodność danych wynikających z faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupu z dokumentami sprzedaży. Ustalono również, że w dniu 27 lutego 2003 r. Urząd Dozoru Technicznego Oddział we W. przeprowadził badanie odbiorcze 4 zbiorników bezciśnieniowych, w tym zbiornika na olej napędowy, znajdujących się na stacji paliw przy ul. [...] i zezwolił na ich eksploatację, określając ważność badania zbiornika na olej napędowy do 13 grudnia 2005 r. Ponadto w dniu 16 października 2002 r. Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar we W. wydał świadectwo legalizacji odmierzacza paliw ciekłych (oleju napędowego) z ważnością do dnia 31 października 2004 r., stwierdzając, że odmierzacz spełnia wymagania ustalone w przepisach metrologicznych. Na odmierzaczu umieszczono 11 cech urzędu (zabezpieczających) – na liczydle, na połączeniu liczydła z czujnikami objętości i na czujniku objętości. Następna kontrola Urzędu Miar została przeprowadzona 30 marca 2004 r. i dotyczyła odmierzaczy benzyny bezołowiowej (pismo z Urzędu Miar z dnia 11 lutego 2008 r.). Natomiast sugestie skarżącej, jakoby na stacji przy ul. [...] sprzedawane było paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł zaopatrzenia stoją w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wobec szeregu zabezpieczeń umieszczonych na odmierzaczu wraz z liczydłem oleju napędowego oraz ważnego świadectwa legalizacji tego urządzenia dowodu rzekomego "przekręcania liczników" nie mogłyby stanowić zeznania jednego z kierowców C.K. Również swoich domysłów odnośnie usuwania przez pracowników ze zbiorników bezciśnieniowych przed zapowiadaną inwentaryzacją nadmiaru paliwa lub płynów, które tam wlewali, skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła. W tym miejscu należy przypomnieć, że od grudniu 2003 r. w związku z rozpoczętą kontrolą na stacji paliw zaprzestano wystawiania nierzetelnych faktur, a jak zeznał w dniu 25 maja 2007 r. pracownik wystawiający nierzetelne faktury dla skarżącej R.Ł., z pracy zwolnił się na początku 2004 r. w obawie przed kłopotami związanymi z wystawianiem tych faktur. W związku z powyższym wbrew zarzutom skarżącej nie są istotne dla ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w roku 2003 wyniki kontroli na stacji paliw, przeprowadzane w okresach późniejszych. Nie można również zgodzić się ze skarżącą jakoby R.Ł. przyznał się do handlu nieewidencjonowanym paliwem. Cytowany przez skarżącą fragment jego zeznań przedstawia mechanizm wystawiania nierzetelnych faktur z jednoczesnym "pomniejszaniem" ilości paliwa z innych wcześniej wystawionych faktur. Należy też wspomnieć, że skarżąca jako dowody zapłaty przedstawiła jedynie sporne faktury, natomiast raporty kasowe stacji paliw nie potwierdzają wpłat podatniczki kwot widniejących na tych fakturach. Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego nie powołania biegłego z zakresu transportu na okoliczność ustalenia ilości zużytego przez firmę skarżącej paliwa w 2003 r. należy wyjaśnić, że podstawą zapisu w księgach podatkowych winny być rzetelne dokumenty księgowe, a obowiązkiem podatnika jest przechowywanie i okazywanie kontrolującym tych dowodów przez wymagany ustawowo okres czasu. Rzetelne dowody księgowe nie mogą być zastępowane opinią biegłego, bowiem takiemu rozwiązaniu sprzeciwiają się przepisy regulujące prowadzenie ksiąg podatkowych oraz przepisy Ordynacji podatkowej (art. 193 § 1 – 3). Określenie wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków na zakup paliwa w drodze opinii biegłego nie mogło być również zrealizowane, wbrew oczekiwaniom skarżącej, ze względu na brak odpowiednich danych umożliwiających ich wyliczenie. Skarżąca mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego nie przedłożyła specyfikacji do poszczególnych faktur dokumentujących przychody, pozwalających na ustalenie tras przejazdu, przejechanych odległości w kilometrach oraz marki i wyposażenia użytych samochodów. Wręcz przeciwnie skarżąca poinformowała organ, że specyfikacje zostały zniszczone po rozliczeniu się z kontrahentami. Brak powyższych danych uniemożliwił ustalenie w drodze opinii biegłego rzeczywistej ilości zużytego paliwa w firmie skarżącej. Ponadto powoływanie w tej sytuacji biegłego prowadziłoby do preferencyjnego traktowania podatników nie posiadających rzetelnych dowodów księgowych dokumentujących koszty uzyskania przychodu w stosunku do podatników dokonujących zapisów w oparciu o takie dowody. Koszt uzyskania przychodu winny stanowić tylko faktycznie poniesione wydatki i udokumentowane w sposób wynikający z przepisów prawa, a nie wydatki określone przez biegłego. Wielkości rzeczywistego zużycia paliwa w trakcie całego roku podatkowego nie można ustalić tylko w oparciu o specyfikacje ewentualnie posiadane przez "dużych" kontrahentów (C., B., E.), jak wskazuje skarżąca, bowiem skarżąca świadczyła usługi transportowe na rzecz 29 podmiotów gospodarczych. Wprawdzie obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, przy uwzględnieniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, to jednak nie można oczekiwać od organu podatkowego, że odtworzy on zdarzenia gospodarcze związane ze świadczonymi usługami transportowymi za skarżącą, zwłaszcza gdy odmawia ona współpracy i udzielenia informacji w niezbędnym zakresie (specyfikacje do faktur). Skoro skarżąca żąda przyjęcia wyższych niż organy podatkowe kosztów zakupu paliwa, to powinna wykazać poniesienie tych wydatków w wyższej kwocie. Argumentem przemawiającym za poniesieniem przez skarżącą wydatków w wyższej kwocie nie może być fakt niezakwestionowania przez organy podatkowe osiągnięcia przez skarżącą przychodu w wykazanej przez nią wysokości lub też średnie zużycie paliwa w stosunku do uzyskanego przychodu w firmach transportowych. Wobec powyższego nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego. Uznanie, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego pozwala przyjąć, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada prawdzie, a tym samym nie doszło do naruszenia prawa materialnego przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi być prawidłowo udokumentowany, a ponadto powinien istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy jego faktycznym (a nie pozornym) poniesieniem i osiągniętym przychodem. W niniejszej sprawie skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki, udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie wykazała w inny sposób, że poniosła wydatki w innej wysokości niż przyjął to organ podatkowy. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Za niezasadny należy uznać więc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.