I SA/Wr 1706/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu [...] W. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A W. G., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatnik wniósł między innymi o wyjaśnienie, jaki dokument winien stanowić podstawę do korekty deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zaksięgowane przez podatnika faktury nie zostały ujawnione przez sprzedawcę. Podatnik wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie pośrednictwa, polegającego na zakupie towarów i dalszej ich odsprzedaży. Od sprzedawcy otrzymywał faktury VAT, zawierające w swojej treści informacje dotyczące kwoty jednostkowej netto, stawki podatku, ilości, wartości netto, kwoty brutto do zapłaty i wartości VAT. Faktury zawierały także datę sprzedaży i oznaczenie stron transakcji. Jednakże podatnik uzyskał niepotwierdzoną informację, jakoby faktury poświadczające nabycie towarów budowlanych nie zostały prawidłowo zaewidencjonowane przez sprzedawcę. Na dzień złożenia zapytania nie ma jednak dokumentu uzasadniającego dokonanie korekty deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w piśmie z dnia 15 maja 2006 r. podatnik wyjaśnił, że dokument urzędowy pochodzący od właściwego urzędu skarbowego, a uzyskany w trybie art. 129 Ordynacji podatkowej w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów, winien stanowić podstawę do skorygowania złożonych deklaracji. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że stanowisko podatnika odnośnie określenia dokumentu, stanowiącego podstawę do korekty deklaracji PIT – 5 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że faktura nie została ujawniona przez sprzedawcę, jest nieprawidłowe. Organ I instancji, powołując się na art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił, że podatnik ma możliwość złożenia korekty deklaracji PIT – 5 wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi": zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów, zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom, wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności. W świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, stanowisko strony należało ocenić jako nieprawidłowe, bowiem dokument urzędowy, o którym mowa w złożonym wniosku, uzyskany w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów nie może stanowić podstawy do sporządzenia korekty deklaracji PIT – 5. W zażaleniu na postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 14a oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie otrzymał odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni. Podatnik nie ma żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 126 w związku z art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do odmiennego niż dokonane przez podatnika zarachowanie sprzedaży. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, bowiem samodzielne dokonanie korekty z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, gdyż takie działanie ( w braku dokumentu urzędowego ) niesie skutek w postaci zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji, stosownie do treści art. 14a Ordynacji podatkowej odniósł się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i ustosunkował się do zapytania podatnika, dokonując oceny jego stanowiska. Organ podatkowy wskazał przepisy prawa umożliwiające skorygowanie złożonych przez podatnika deklaracji, jeżeli w ocenie strony zachodzi konieczność dokonania takiej korekty. Podstawą korekty deklaracji jest więc ocena strony, że złożone na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych deklaracje należy skorygować, gdyż posiadane przez nią dokumenty nie spełniają wymogów formalnych i nie mogą być podstawą zapisów zdarzeń gospodarczych w tych księgach. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika twierdzącego, że dokumentem stanowiącym formalną podstawę do dokonywania korekt deklaracji jest wydane przez urząd skarbowy postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy słusznie wskazał, że interpretacja udzielona w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej jest wiążąca dla organu podatkowego, natomiast dla podatnika nie ma ona charakteru wiążącego. Z tego też powodu interpretacja taka nie może stanowić podstawy do złożenia przez podatnika korekty deklaracji PIT – 5. Nie można się zgodzić z podatnikiem, że nie uzyskał odpowiedzi na zadane pytanie, umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121, 124, 126 i 129 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane przepisy dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego i w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe. Skarżący zarzucił obrazę art. 14a oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem nie udzielono odpowiedzi w sposób umożliwiający podatnikowi zadziałanie zgodne z prawem w opisanym stanie faktycznym. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie, że nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, jak również naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz jednolitego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązującego na terenie Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. C – 354/03, C – 355/03, C – 484/03 ( Optigen ) oraz z dnia 6 lipca 2006 r. C – 439/04, C – 440/04 ( Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL ). Podatnik wyjaśnił, że wnosił o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. aspektu podatku dochodowego od osób fizycznych przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wystawionej przez kontrahenta faktury VAT w kwocie brutto w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że faktura nie została ujawniona w rejestrze sprzedaży VAT, wnosząc o wskazanie przepisów prawa, na podstawie których możliwe i prawidłowe jest skorygowanie deklaracji PIT – 5, ewentualnie VAT – 7. Treść interpretacji organów podatkowych uniemożliwia przyjęcie, że podatnik otrzymał zgodną z prawem wykładnię przepisów podatkowych co do przedstawionych stanów faktycznych. Niewątpliwie bowiem podatnik nie żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Doręczona decyzja nie wskazuje, na czym polega ewentualny błąd w rozumieniu przepisów prawa przez podatnika. Skarżący powołał się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić następujące kwoty: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług, dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Według skarżącego, rozstrzygając o istnieniu prawa do odliczenia, należy przede wszystkim odwołać się do zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej oraz podkreślić, że istotne znaczenie ma także zasada ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, jak również zasada pewności prawa. ETS w swoich orzeczeniach stwierdził, że nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy. Liczy się tylko to, że nabywca nie był tego świadomy. Nadto podatnik, który działa w dobrej wierze, nie traci swego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ). Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie podatnika odnośnie rodzaju dokumentu, który winien stanowić podstawę do korekty deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT - 5 w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zaksięgowane przez podatnika faktury nie zostały zaewidencjonowane przez sprzedawcę, a ustawa nie dopuszcza możliwości skierowania zapytania do właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego w przedmiocie prawidłowości deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług sprzedawcy. Według podatnika, podstawę do skorygowania złożonych deklaracji winien stanowić dokument urzędowy pochodzący od właściwego urzędu skarbowego, a uzyskany w trybie art. 129 Ordynacji podatkowej w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów ( str. 2 uzupełnienia wniosku o interpretację z dnia 15 maja 2006 r. ). Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, albowiem dokument urzędowy uzyskany w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów nie może stanowić podstawy do sporządzenia korekty deklaracji PIT – 5. Zgodnie z art. 20 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2002 r. Nr 76 z późn. zm. ) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi": zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług ( ... ). Z treści powyższego przepisu wynika, jakie dokumenty stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych odnośnie dokonanych operacji gospodarczych. Podstawy dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, a w konsekwencji dokonywania korekt deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych nie mogą stanowić "dokumenty urzędowe" wydawane przez organy podatkowe, na które wskazuje skarżący. O konieczności złożenia korekty deklaracji decyduje podatnik, jeżeli w jego ocenie posiadane przez niego dokumenty nie spełniają ustalonych wymogów i nie mogą stanowić podstawy zapisów zdarzeń gospodarczych w księgach prowadzonych przez podatnika. Wobec powyższego, organy podatkowe zasadnie wyjaśniły skarżącemu, że podstawy do dokonywania korekty deklaracji nie stanowi "dokument urzędowy" w sprawie z zapytania podatnika o interpretację przepisów, pochodzący od właściwego urzędu skarbowego i wskazały, jakie dowody źródłowe stanowią podstawę zapisów w księgach i mogą następnie skutkować korektą deklaracji. Nie można się więc zgodzić z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni. Należy również wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują organy podatkowe do wydawania "dokumentów urzędowych", umożliwiających podatnikom korektę deklaracji PIT – 5, w szczególności podstawy takiej nie stanowi, wskazywany przez skarżącego art. 129 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron tego postępowania. Nie jest więc jasne stanowisko skarżącego, jakiego rodzaju "dokument urzędowy uzyskany w trybie art. 129 Ordynacji podatkowej" miałby według niego stanowić podstawę do dokonywania korekt deklaracji. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 121 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Do przestrzegania powyższej zasady organy podatkowe zobowiązane są w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast w niniejszej sprawie nie toczyło się postępowania podatkowego lub kontrola podatkowa. Wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania stron ma na celu doprowadzenie do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast decyzja w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego nie posiada przymiotu wykonalności, o którym mowa w tym przepisie. Za nieuzasadnione należy także uznać zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EWG ) oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca towarów nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę. Skarżący wywodzi w skardze, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta. Zarzuty te nie mogą być skuteczne w niniejszej sprawie, skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy interpretacji przepisów odnoszących się do korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.