I SA/Wr 1708/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Dębicka-Skibińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. i Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [----] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 3.866 zł (trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], uchylająca w całości decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...], nr [...] i określająca J. i Z. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki od w/w zaległości w kwocie [...]. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1997 r., w którym wykazali: 1) przychody podatnika z tytułu wykonywania wolnego zawodu, ze stosunku pracy, z praw majątkowych oraz z pozostałych źródeł przychodów, 2) przychody podatniczki z tytułu działalności gospodarczej, ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto w zeznaniu podatnicy wykazali odliczenia, w tym odliczenie od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem - w wysokości [...]. Zadeklarowana w zeznaniu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosła [...], a wykazana nadpłata [...]. W złożonym w dniu [...] wraz z korektą zeznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy zwrócili się o zwrot nadpłaty w kwocie [...]. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...]. Organ uznał, że zakres prac wykonanych przez podatniczkę w ramach umowy na rzecz firmy "A" pokrywał się z zakresem działalności gospodarczej podatniczki, wobec czego przychód z tego tytułu winien być uwzględniony w przychodach z działalności gospodarczej. Organ zakwestionował również jako koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...], związany z kosztami delegacji Z. W., zrealizowanej na podstawie umowy zlecenia. Ponadto uznał, że łączna kwota przysługujących podatnikom odliczeń z tytułu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego wynosiła [...], przy czym przysługujący podatnikom limit odliczeń ustalono biorąc pod uwagę wysokość ich udziału w nieruchomości gruntowej, który łącznie wynosił 0,015. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko zajęte w sprawie i popierającą ją argumentację. W kwestii odliczenia z tytułu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego organ stwierdził, powołując się na treść art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 ze zm.) – dalej: updf, oraz art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego, że wysokość odliczenia – wbrew temu, co podnieśli w odwołaniu podatnicy – powinna być ustalona z uwzględnieniem udziału podatników w nieruchomości gruntowej. Współwłaściciele gruntu w różnych częściach są bowiem w tym samym stosunku współwłaścicielami budynków i innych urządzeń stale związanych z gruntem. Udziały we współwłasności są przy tym także przyjęte dla potrzeb spornego odliczenia, z uwzględnieniem wszystkich współwłaścicieli gruntu, bez względu na to ilu z nich i w jakiej proporcji finansuje budowę budynku. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie i o umorzenie postępowania, zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie art. 13 pkt 8 w związku z art. 22 ust. 9 i art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2-3 i 10 updf. Podatnicy zarzucili także naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 147, poz. 926 ze zm.) - dalej: o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 25.05.2005 r., sygn. akt. I SA/Wr 1138/03 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. O uwzględnieniu skargi zadecydowało naruszenie przez organ art. 122 o.p. - w odniesieniu do ustaleń dotyczących zakwestionowanego kosztu delegacji Z. W. i związana z tym konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w tym zakresie, tj. dowodu z przesłuchania Z. W. w charakterze świadka. Natomiast w kwestii zarzutów skargi dotyczących odliczenia z tytułu tzw. "ulgi na wynajem" Sąd, zwracając uwagę na pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności co do interpretacji warunków odliczenia, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 updf, podzielił ostatecznie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt FSK 1600-1601/04. W wyroku tym NSA stwierdził, że skoro w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, ale dzieli los prawny gruntu, na którym jest posadowiony, to przedmiotowa ulga musi być ustalana w proporcji do udziału podatnika we współwłasności gruntu i budynku. WSA zwrócił uwagę, że wobec braku odrębnej definicji udziału na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w systemie prawa podatkowego, konieczne jest sięgnięcie do znaczenia pojęcia współwłasności na gruncie prawa cywilnego. Sąd uznał, iż fakt, że preferowaną inwestycję realizują również współwłaściciele, którzy są osobami prawnymi i nie korzystają z tzw. ulgi na wynajem - w niniejszej sprawie był to "B", nie oznacza, że ta część ulgi, z której nie mogą oni skorzystać ma przypaść tym współwłaścicielom, którzy zasługują na przewidzianą ustawą ulgę podatkową. Uprawnionymi do ulgi podatkowej są bowiem wszyscy współwłaściciele nieruchomości skoro wspólnie realizują preferowaną ,inwestycję, choć de facto przedmiotową ulgą objęci zostaną jedynie ci współwłaściciele, którzy podlegają regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do odejścia od cywilistycznego kryterium udziału we współwłasności, do którego nawiązuje również art. 26 ust. 7 i art. 10 ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w części dotyczącej uzasadnienia, zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 26 ust. 2 i 3 updf, polegającą na przyjęciu, że w przypadku budynku wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność podatnika, ustalenie kwoty odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na budowę tego budynku następuje z uwzględnieniem udziałów we współwłasności przypadających wszystkim współwłaścicielom, przez co przy wyliczeniu ulgi bierze się pod uwagę także udziały osób niepodlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podtrzymywali wyrażane dotąd stanowisko, iż ogólna kwota ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 2, powinna podlegać rozliczeniu pomiędzy uprawnionymi do ulgi osobami fizycznymi, a nie może być przypisywana w jakiejkolwiek części także będącej współwłaścicielem nieruchomości osobie prawnej. Choć w przypadku tego sposobu rozliczenia, który za właściwy uznają podatnicy, udział w kwocie ulgi nie jest wprost proporcjonalny do udziału we współwłasności, to jednak pozostaje on proporcjonalny w tym znaczeniu, że wielkość udziału we współwłasności wpływa stosunkowo na wysokość przysługującego odliczenia. Przepis art. 26 ust. 3 nie wprowadza natomiast wymogu by odliczenie było wprost proporcjonalne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.11.2006 r. , sygn. akt II FSK 1489/05 oddalił skargę kasacyjną. Sąd uznał, że wyrok WSA, uchylający zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z uwagi na uchybienia w postępowaniu dowodowym, odpowiadał prawu. Jednocześnie Sąd II instancji zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni przez WSA przepisów dotyczących tzw. "ulgi na wynajem". Powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.04.2006 r. , sygn. akt II FSK 547/05, Sąd II Instancji stwierdził, że dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku interpretacja przepisów dotyczących przedmiotowej ulgi była sprzeczna z intencją ustawodawcy. Stwierdził, że wykładnia przepisów, dokonana w zaskarżonym wyroku, nie uwzględnia okoliczności, że adresatami zawartych w nich norm mogą być wyłącznie osoby objęte ich hipotezami, Nie mogą natomiast być nimi osoby, które ponoszą wydatki na budowę budynku wielorodzinnego w związku z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych, a tym bardziej osoby prawne, które w ogóle z takiej ulgi nie korzystają. Sąd zauważył zarazem, że ogólna kwota odliczeń podatkowych z tytułu "ulgi na wynajem" nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz liczby lokali przeznaczonych na wynajem. Liczba lokali budowanych w tym celu jest więc czynnikiem decydującym o wysokości przedmiotowej ulgi podatkowej. Sąd podkreślił, że przyjęcie, iż do skorzystania z ulgi uprawnieni są wszyscy współwłaściciele, prowadziłoby do sytuacji, w której podział ogólnej kwoty według udziałów we współwłasności czyniłby niemożliwym odliczenie pełnej kwoty ulgi – jako że suma udziałów podatników uprawnionych do skorzystania z ulgi, którą należałoby pomnożyć przez ogólną kwotę ulgi, obliczoną zgodnie z art. 26 ust. 2 updf, nigdy nie równałaby się jedności. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji oraz określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...]. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego, w stosunku do wynikającego z decyzji organu I instancji było wynikiem uwzględnienia w ostateczności przez organ odwoławczy jako kosztu uzyskania przychodu z działalności podatniczki, wydatku związanego z delegacją Z. W. Organ odwoławczy uznał natomiast za bezpodstawny zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust 2 - 3 updf i powołując się na wyrok WSA, wydany w niniejszej sprawie, oraz na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 26.05.2003 r., sygn. akt FPS 4/03, podtrzymał stanowisko co do tego, że odliczenie z tytułu tzw. ulgi na wynajem przysługiwało podatnikom jedynie w kwocie [...]. W decyzji organ podkreślił, że bez wątpienia ustawowym kryterium przy obliczaniu ulgi "na wynajem", przypadającej na każdego podatnika, jest jego udział we współwłasności. Biorąc pod uwagę przepisy Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 2 i 3 updf, brak jest podstaw, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli, wznoszących budynek, wyodrębniać osobny podzbiór współwłaścicieli, którzy budują mieszkania na wynajem. W kontekście art. 26 ust. 3 updf uprawnionymi do ulgi podatkowej są wszyscy współwłaściciele nieruchomości, skoro wspólnie realizują określoną inwestycję, choć de facto ulgą objęci będą ci współwłaściciele, którzy podlegają regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast to, że inwestycję realizują również współwłaściciele będący osobami prawnymi nie oznacza, że część ulgi, z której nie mogą skorzystać ma przypaść współwłaścicielom spełniającym warunki zastosowania przedmiotowej ulgi. Organ podkreślił również, że zmiana wysokości udziału skarżących we współwłasności po 1997 r. nie mogła wpłynąć na wysokość przysługującej im w tym roku ulgi. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i 3 updf, poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie art. 190 zdanie pierwsze w związku z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. Zdaniem skarżących, wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił tezy zawarte w wyroku WSA z dnia 25.05.2005 r., od którego NSA w dniu 24.11.06 oddalił skargę kasacyjną podatników, podzielając jednak ich zarzuty co do błędnej wykładni przepisów dotyczących tzw. "ulgi na wynajem". Do wyroku tego organ się nie odniósł. Wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2-3 updf zawarta w zaskarżonej decyzji jest w tej sytuacji diametralnie różna od dokonanej przez Sąd II instancji – co stanowi naruszenie art. 190 p.s.a. w związku z art. 153 p.s.a. Powołując się na uzasadnienie wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie skarżący wskazali, że ich zdaniem obliczenie kwoty ulgi powinno polegać na:1) ustaleniu ogólnej kwoty odliczeń zgodnie z ust. 2 art. 26 updf, 2) ustaleniu liczby inwestorów – osób fizycznych, uprawnionych do ulgi oraz ustaleniu ich udziału we współwłasności, 3) podzieleniu ogólnej kwoty ulgi wyłącznie pomiędzy w/w osoby - w proporcji do ich udziału we współwłasności, ale z pominięciem udziałów we współwłasności osób prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu odwołania podatników organ II instancji uwzględnił stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 24.11.2006 r., wobec czego zarzut naruszenia art. 190 p.s.a. jest bezpodstawny. Organ wskazał, że developer - spółka "B" S.A., w piśmie z dnia [...] stwierdziła, że w ramach umów z inwestorami o wspólnej inwestycji wybudowano na osiedlu 5 budynków z 240 mieszkaniami przeznaczonymi pod wynajem oraz że nie ma w budynkach lokali użytkowych. Fakt, że wszystkie wybudowane mieszkania zostały przeznaczone na wynajem wynikał także z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. Ponadto organ wskazał, że w niniejszej sprawie udziału we współwłasności wzniesionych budynków nie posiadają osoby prawne, co potwierdza pismo developera z dnia [...]. Tym samym, stwierdził organ, w przedmiotowej sprawie podział ogólnej kwoty ulgi według udziałów we współwłasności umożliwiał odliczenie całej kwoty ulgi, ponieważ wszystkie wybudowane mieszkania są przeznaczone na wynajem, a współwłaścicielami są tylko osoby fizyczne – przez co realizuje wykładnię przepisu art. 26 ust. 2 i 3 updf, zawartą w wyroku NSA z dnia 24.11.2006 r., sygn. akt II FSK 1489/05. Ponieważ limit odliczenia ogólnej kwoty ulgi nie może przekroczyć w 1997 r. iloczynu kwoty [...] oraz liczby lokali przeznaczonych na wynajem (tu: 240), zaś kwotę odliczenia przypadającą na każdego współwłaściciela ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, to biorąc pod uwagę, że udział skarżących w całej nieruchomości wynosił 0.015, limit przysługującego im odliczenia wynosi [...]. Kwota ta pokrywa się z wyliczoną według metody proponowanej przez skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie podkreślają skarżący, sporna w niniejszej sprawie kwestia wysokości przysługującego skarżącym odliczenia z tytułu tzw. ulgi na wynajem oraz sposobu jego wyliczenia była przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej podatników od wyroku tutejszego Sądu z dnia 25.05.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1138/03, co do których Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w powołanym wyżej wyroku z dnia 24.11.2006 r. Rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej musi mieć z kolei wpływ na zakres, w jakim Sąd I instancji, rozpatrując obecnie ponownie sprawę, może dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na treść art. 190 p.s.a. Dokonana przez NSA wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi stanowić dla Sądu w obecnym składzie punkt wyjścia dla oceny zasadności skargi. W myśl bowiem przepisu art. 190 p.s.a. (zdanie pierwsze) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, jednak nie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Jak podkreślano wielokrotnie w orzecznictwie, wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, ale z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie ( por. wyroki NSA z dnia 14.12.2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, LEX nr 190953, z dnia 28.11.2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, LEX nr 187537). Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od wykładni przepisów prawa, zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą mogły mieć zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, albo gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Z kolei zgodnie z powołanym przez skarżących art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy podkreślić, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający wątpliwość prawną w tej sprawie. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu wydanej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod redakcją T. Wosia – wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475). W niniejszej sprawie NSA, wypowiadając się jako Sąd II instancji, nie przesądził o wysokości odliczenia przysługującego skarżącym z tytułu "ulgi na wynajem", ale zajął stanowisko, że wykładnia przepisów prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt 8, ust 2 i 3 updf, zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 25.05.2005 r., była nieprawidłowa. Tym samym NSA w niniejszej sprawie wypowiedział się, jak należy rozumieć powyższe przepisy. To z kolei oznacza, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji był obowiązany wziąć pod uwagę również to, czy wykładnia przepisów prawa, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte o nią rozstrzygnięcie pozostają w zgodzie z interpretacją tych przepisów, dokonaną przez NSA. Ten warunek nie został jednak, w przekonaniu sądu, spełniony w przedmiotowej sprawie. Słusznie zarzucają skarżący, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ wypowiedział się w kwestii spornego odliczenia, jest w znacznej mierze powtórzeniem poglądów zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku WSA z dnia z dnia 25.05.2005 r. – które zostały ocenione przez Sąd II instancji, jako błędne. Wbrew temu, co organ podniósł w odpowiedzi na skargę, nie można uznać, że mimo niepowołania się wprost na wyrok wydany po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, organ w zaskarżonej decyzji uwzględnił zawarte w nim stanowisko NSA. Takiego wniosku nie da się bowiem wywieść z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim w decyzji tej organ niemal dokładne powtórzył część uzasadnienia wyroku Sądu I instancji – m.in. stwierdzając, że brak jest podstaw, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli, wznoszących budynek, wyodrębniać osobny podzbiór współwłaścicieli, którzy budują mieszkania na wynajem. W kontekście art. 26 ust. 3 updf uprawnionymi do ulgi podatkowej są wszyscy współwłaściciele nieruchomości, skoro wspólnie realizują określoną inwestycję. Z kolei w swoim wyroku, wydanym w niniejszej sprawie, NSA w następujący sposób ocenił wykładnię dokonaną przez WSA we W.: "W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stanął na stanowisku sprzecznym z treścią powołanych przepisów ustawowych, a także intencjami ustawodawcy przyjmując, że w przypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność, wysokość odliczeń przysługujących osobom budującym mieszkania na wynajem należy obliczyć proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności budynku mieszkalnego. Oznaczałoby to, że przy obliczaniu kwoty odliczenia należy brać pod uwagę udział we współwłasności takiego budynku, uwzględniając wszystkich jego współwłaścicieli ponoszących wydatki na wspólną inwestycję, bez względu na to czy ponoszą te koszty na budowę mieszkań na wynajem, czy też na własne potrzeby mieszkaniowe, czy są też osobą prawną, jak w sprawie niniejszej, która z takiej formy ulgi nie korzysta. Dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia powołanych przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia okoliczności, że adresatami zawartych w nich norm mogą być wyłącznie osoby objęte ich hipotezami. Nie mogą być nimi podmioty realizujące stany faktyczne opisane np. w art. 27a ust. 1 ustawy, a więc ponoszące wydatki na budowę w celu zaspokojenia swoich własny potrzeb mieszkaniowych. Tym bardziej do takich pomiotów nie można zaliczyć osoby prawnej, która z ulgi na wynajem nie korzysta". W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że swoje rozstrzygnięcie organ oparł na wykładni przepisów, dokonanej przez WSA , której nie podzielił następnie NSA, mimo że skargę oddalił. W kontekście powyższego Sąd nie mógł uznać za słuszną interpretację przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 i 3 updf, dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji. Błędnie więc organ przyjął, iż kryterium decydującym przy obliczaniu wysokości odliczenia z tytułu "ulgi na wynajem" powinien być udział we współwłasności nieruchomości, bez względu na to, czy pozostali współwłaściciele nieruchomości mogli być objęci dyspozycją przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 i 3 updf. Pozostaje w sprzeczności z intencją ustawodawcy i celem spornej ulgi stwierdzenie, że nawet w sytuacji, gdy wśród współwłaścicieli są podmioty, które de facto nie mogą skorzystać z ulgi – z uwagi na budowę mieszkań celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub na to, że są osobami prawnymi – brak jest podstaw do wyłączania ich z grupy podmiotów, branej pod uwagę przy obliczaniu ogólnej kwoty ulgi. W świetle powołanego wyroku NSA, wydanego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że dla potrzeb obliczenia kwoty odliczenia przypadającego skarżącym organ winien był wziąć pod uwagę jedynie te podmioty, które spełniały warunki zastosowania do nich "ulgi na wynajem". Powyższe oczywiście nie wyklucza, że w przypadku, gdy wśród współwłaścicieli nie było osób prawnych lub osób fizycznych finansujących budowę lokali mieszkalnych z uwagi na cele inne, niż wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 8 updf, to wówczas udział podatników w ogólnej kwocie ulgi odpowiadałby wyliczonemu w oparciu o kryterium udziału we współwłasności nieruchomości. Powyższe ustalenie powinno jednak znaleźć wyraz w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W., podnosząc w odpowiedzi na skargę, że w istocie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie narusza wykładni przepisów, dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał na okoliczności i dowody świadczące o tym, że w przypadku skarżących nie zaistniały przeszkody w pełnym rozliczeniu ogólnej kwoty ulgi przez wszystkich współwłaścicieli, jako że wśród nich nie było osób prawnych oraz osób finansujących budowę lokali celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustalenie wielkości odliczenia przysługującego podatnikom w oparciu o proponowaną przez nich metodę byłoby zatem w tym wypadku tożsame z zastosowaniem kryterium udziału we współwłasności nieruchomości. Tym samym, argumentował organ, proponowany przez skarżących sposób obliczenia ulgi musiał prowadzić do podobnego wyniku – ustalenia tej samej wysokości limitu odliczenia przypadającego na skarżących, jak przyjął w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Sąd zauważa jednak, że jeśli organ na podstawie zebranego materiału dowodowego doszedł do wniosku, że stan faktyczny sprawy wyklucza sytuacje, które mając na względzie, Sąd II instancji wskazywał na błąd co do wykładni prawa, a wobec tego ostateczny wynik obliczenia kwoty ulgi pozostanie bez zmian, w stosunku do obliczonego z uwzględnieniem poprzednio stosowanej błędnej wykładni – to miał obowiązek wykazać powyższe w zaskarżonej decyzji. Wynika to ze stawianych decyzji warunków co do uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ powinien w decyzji, a nie w odpowiedzi na skargę, wskazać fakty, które świadczą o tym, że w niniejszej sprawie nie było współwłaścicieli realizujących wspólnie budowę, a niespełniających kryterium zastosowania spornej ulgi. Kontroli ze strony Sądu podlega bowiem decyzja organu podatkowego, nie zaś odpowiedź na skargę. W decyzji powinno zatem znaleźć odzwierciedlenie które fakty organ uznał za istotne w sprawie, na podstawie jakich dowodów je ustalił i jakie wnioski należało wyprowadzić na ich podstawie. Zważywszy, że w odpowiedzi na skargę, celem wykazania, że w niniejszej sprawie wszyscy współwłaściciele spełniali kryteria zastosowania ulgi. Istotne przy tym, czy taki stan faktyczny miał miejsce w badanym roku podatkowym. Powołany w odpowiedzi na skargę fakt, że udziału we współwłasności nieruchomości nie posiadały w niniejszej sprawie osoby prawne, organ wywodził z pisma developera z dnia [...], zaś akta sprawy świadczą tym, czy czynności wyjaśniające w tym zakresie podjęto już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Równocześnie w swoim poprzednim wyroku WSA zwracał uwagę na posiadanie współudziałów w nieruchomości przez developera – "B" S.A. Celem wykazania, że w świetle wykładni przepisów, dokonanej przez NSA w niniejszej sprawie – która musi stanowić dla Sądu punkt wyjścia dla oceny decyzji organu podatkowego wydanej w niniejszej sprawie – stan faktyczny sprawy pozwalał na ustalenie wysokości odliczenia skarżących z tytułu "ulgi na wynajem" z zastosowaniem kryterium udziału we współwłasności nieruchomości organ powinien więc w swojej decyzji zawrzeć ustalenia co do faktów, na które obecnie powołał się w odpowiedzi na skargę oraz poprzeć je wskazaniem stosownych dowodów, przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że powoływane przez organ okoliczności, jak. np. brak wśród współwłaścicieli osób prawnych powinny zostać wykazane w stosunku do roku podatkowego, w którym podatnicy ponosili wydatki i korzystali z odliczenia. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.