I SA/Wr 1709/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego odmówił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w L. – wypłaty oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu, że za wskazany okres rozliczeniowy spółka w dniu [...] złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Następnie trzykrotnie spółka korygowała złożoną deklarację wykazując za każdym razem kwotę zwrotu w nieco mniejszej wysokości względem ujawnionej poprzednio. Tak więc złożona w dniu [...] r. korekta wykazywała zwrot [...] zł (mniej [...] zł), korekta z dnia [...] obejmowała zwrot [...]zł ([...] zł mniej), natomiast korekta przedłożona organowi w dniu [...] – [...] zł (mniej [...] zł). Zwrot podatku w kwocie wynikającej z ostatniej korekty dokonany został w dniu [...]. Pismem złożonym w dniu [...] spółka zażądała wypłaty oprocentowania twierdząc, że wskazaną przed chwilą kwotę zwrotu otrzymała z przekroczeniem ustawowego terminu, który jej zdaniem powinien być liczony od dnia [...], to jest terminu złożenia pierwotnej deklaracji. W zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że żądanie oprocentowania jest nieuzasadnione, gdyż 60-dniowy termin dla dokonania zwrotu, przewidziany w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, liczony być powinien od dnia ostatniej korekty deklaracji, to jest od dnia [...] W ten sposób wypłata należnej kwoty, dokonana w dniu [...], czyniła zadość warunkom określonym we wskazanym przepisie. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że wobec braku regulacji prawnej dotyczącej terminu zwrotu w przypadku korygowania rozliczenia, wątpliwości w tym zakresie winny być interpretowane na korzyść podatnika. W jego ocenie analiza brzmienia całego ust. 6 art. 21 prowadzi do wniosku, że odstępstwo od dokonania zwrotu w 60-dniowym terminie przewidziano jedynie dla sprawdzenia zasadności zwrotu. Poprzez opóźnienie w wypłacie podatnik "ukarany" został za bieżące i bezzwłoczne sprostowanie deklaracji, albowiem kwota korekty była niewspółmiernie mała do sumy zwrotu, którą ostatecznie wypłacono z 46-dniowym opóźnieniem. Decyzją z dnia [...]., nr PP [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 21 ust. 6 ustawy wskazał, że złożona korekta deklaracji jest nowym rozliczeniem podatku za dany okres i jest dla organu wiążąca. Korekta jest zatem nowym rozliczeniem zastępującym dotychczasowe i podlega na nowo ocenie organu co do jej zgodności z prawem materialnym oraz procedurą, a w tym także w zakresie terminu zwrotu. Skutki korekty odnieść należy do wszelkich konsekwencji, jakie łączą się z deklaracją podatkową, czyli również w zakresie możliwości uruchomienia czynności sprawdzających w czasie przeznaczonym na dokonanie zwrotu podatku. Wprawdzie kwoty korekt były w przypadku spółki niewielkie, lecz nie może to zmieniać oceny konsekwencji skorygowania rozliczenia podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła, że obowiązek zwrotu nadwyżki podatku był następstwem złożenia pierwotnej deklaracji, a jej korekty pozostawały bez wpływu na konieczność dochowania ustawowego terminu, tym bardziej że kwoty korekt były nieznaczne. Odmienne stanowisko organów skarbowych narusza zasadę budowania zaufania do organów władzy i stanowi przejaw wykładni niejasnego prawa w sposób niekorzystny dla podatnika. Przekroczenie 60-dniowego terminu dla zwrotu podatku możliwe jest jedynie na skutek podjęcia czynności sprawdzających, natomiast skutku takiego nie wywołuje złożenie korekty deklaracji. Domagała się skarżąca uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – co do zasady – pomniejsza podatek należny w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 ust. 1). Jednakże według ust. 2 art. 21, podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego wskazanej różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 6 art. 21). Z kolei różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (ust. 7 art. 21). Spór między stronami dotyczył kwestii ustalenia momentu miarodajnego dla wyznaczenia biegu 60-dniowego terminu, przewidzianego dla zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, podatnik przedkładał organowi kolejne wersje rozliczenia (deklaracje korygujące). Skarżąca utrzymywała że termin zwrotu winien być liczony od złożenia pierwotnej deklaracji, natomiast zdaniem organów podatkowych złożenie deklaracji korygującej uruchamiało bieg terminu na nowo. Rozstrzygnięcie tego zaś zagadnienia, w świetle ust. 7 art. 21, uzasadniać miało (bądź nie) określenie oprocentowania z tytułu naruszenia obowiązku zwrotu różnicy podatku w terminie. Należy na wstępie zauważyć, że stosownie do przytoczonego powyżej art. 21 ust. 6 ustawy VAT, początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. W świetle art. 10 ust. 1 i 2 tej ustawy należy przyjąć, że rozliczeniem, o którym tu mowa jest deklaracja podatkowa. Według art. 10 ust. 1, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei po myśli ust. 2, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez właściwy organ. Jeżeli zatem rozliczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy VAT jest deklaracja podatkowa, to może być ona przedmiotem korekty, która dokonywa się poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty, tak jak o tym stanowi art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP" lub "OP". Prawo do złożenia deklaracji korygującej odnosi się również do sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu podatku w wysokości większej od należnej (art. 81a § 1 pkt 3 OP), czyli tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy. Złożenie deklaracji korygującej nie jest obwarowane konkretnym terminem. Jednakże uprawnienie korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 81b § 1 pkt 1 ustawy OP). Złożona w takim wypadku przypadku korekta nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 3 OP). Jeżeli zatem jedynie korekta przedstawiona organowi podatkowemu w przytoczonej przed chwilą sytuacji, nie wywołuje skutków prawnych, to skutki takie powoduje deklaracja korygująca złożona w sytuacji braku wskazanej przeszkody. Jednocześnie, zarówno przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wskazują na ograniczenie zakresu owych skutków prawnych, co nakazuje przyjąć, że konsekwencje te (skutki) są takie same, jak w przypadku złożenia deklaracji podatkowej pierwotnej. Skoro, jak to powyżej zaznaczono, konsekwencją złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku, jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia również ukształtowanie obowiązków organu podatkowego, związanych ze złożeniem deklaracji podatkowej, w tym także deklaracji o charakterze korekty. W szczególności należy tu wskazać na konieczność podjęcia przez organ czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości deklaracji. Według art. 272 OP, ograny podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających mających na celu: sprawdzenie terminowości składania deklaracji (pkt 1 lit. a), stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji (pkt 2) oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Z kolei stwierdzenie nieprawidłowości w postaci błędów lub oczywistych omyłek, bądź wypełnienia deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, obliguje organ podatkowy do zwrócenia się do podatnika o złożenie wyjaśnień i ewentualnie – sprostowanie deklaracji (art. 274 § 1 OP). W przypadku deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy powinien dokonać wskazanych powyżej czynności w terminie dla dokonania zwrotu, ażeby nie narażać budżetu na konsekwencje w postaci wypłaty oprocentowania (art. 21 ust. 7 ustawy VAT). Jeżeli zaś zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 60-dniowy termin, aż do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W takim przypadku, stwierdziwszy zasadność zwrotu, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 21 ust. 6 ustawy VAT). W świetle przedstawionej przed chwilą regulacji, nieuzasadnione byłoby zapatrywanie, że na skutek składania kolejnych deklaracji korygujących, organ podatkowy wykonując w tym zakresie ustawowe obowiązki, ograniczony byłby terminem biegnącym od pierwotnie złożonej deklaracji, która okazała się nieaktualna i nieprawidłowa. Nie można stracić z pola widzenia okoliczności, że podatnik powinien złożyć deklarację prawidłową. Jeżeli zaś jego rozliczenie nie odpowiada, tak jak w niniejszej sprawie, rzeczywistości, to ma on prawo dokonać jego korekty, natomiast nie może w ten sposób pogarszać sytuacji organu podatkowego, który zobowiązany jest podjąć szereg czynności poprzedzających dokonanie zwrotu różnicy podatku. Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi należy stwierdzić, że obowiązek wypłaty podatnikowi kwoty odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w przypadku, gdy termin do zwrotu zostanie przedłużony, zaś zwrot okaże się zasadny, nie dowodzi wcale, iż termin zwrotu biegnie od pierwotnie złożonej deklaracji, a nie jej korekty. Z przytoczonej zasady wynikają bowiem jedynie konsekwencje przekroczenia terminu do zwrotu, w związku z wydaniem przez organ postanowienia przedłużającego termin. Reguła ta w ogóle nie odnosi się do kwestii, która spośród kilku deklaracji złożonych przez podatnika za ten sam okres rozliczeniowy wyznacza bieg tego terminu, którego przekroczenie zrodzi po stronie organu obowiązek wypłaty oprocentowania. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski stwierdzić należy, ze organy podatkowe zasadnie uznały, iż złożenie nowego (korygującego) rozliczenia podatku uruchamia na nowo bieg 60-dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku, a przez to skarżącej spółce nie należało się oprocentowanie wynikające z przekroczenia owego terminu. W tych warunkach skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.