I SA/Wr 1709/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zaległości podatkowej z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2012 r., określenia przybliżonej kwoty zwrotu i przybliżonej kwoty zaległości podatkowych z tytułu zawyżonego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz T. J. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr { określającą T. J. (dalej; Strona, Skarżący): przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2012 r., przybliżone kwoty zaległości podatkowych z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2012 r. oraz zabezpieczającą na majątku Strony zaległości podatkowe z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2012 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 marca 2013 r. wszczęta została kontrola podatkowa wobec Strony w zakresie sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 października 2012 r. W toku kontroli ustalono, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów na terenie Unii Europejskiej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu oleju napędowego od trzech dostawców: tj. A M. G., B sp. z o. o. z siedzibą we W., C sp. z o. o. z siedzibą w S. Organ kontrolujący stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, bowiem ilość nabywanego przez Stronę oleju napędowego znacznie przekraczała ilości, które mogły zużyć pojazdy posiadane przez Stronę, Strona nie posiadała środków finansowych w gotówce, pozwalających na zapłatę gotówkową należności wynikających z faktur wystawionych przez B sp. z o. o. z siedzibą we W., a informacje zebrane o B sp. z o. o. z siedzibą we W. świadczą o fikcyjności transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami. Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., decyzją w dniu [...] kwietnia 2013 r., określił przybliżoną kwotę zaległości podatkowych z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2012 r. i zabezpieczył na majątku Strony te zaległości podatkowe. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, stwierdził, że Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. z siedzibą we W., które dokumentowały zakup hurtowych ilości oleju napędowego o wartości netto 1.097.894,30 zł (VAT 252.515,70 zł). Faktury te, według organu I instancji, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podatnik oprócz samych faktur nie posiadał bowiem żadnych innych dokumentów potwierdzających transakcje, nie potrafił wskazać żadnych dokładnych informacji odnośnie rzeczywistego przebiegu transakcji, ani podać danych osób, z którymi kontaktował się w sprawie zakupu oleju napędowego, a zapłata za olej napędowy następowała każdorazowo gotówką, którą pobierał kierowca w momencie dostawy. Przeprowadzona analizy gotówkowych przepływów pieniężnych, wykazała, że Strona nie posiadała gotówki w kwotach pozwalających na dokonanie zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. zs. we W. Powołują się na te ustalenia oraz na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.), organ I instancji zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "B" sp. z o. o. zs. we W. Ponieważ z w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do października 2012 r. Strona wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku, organ I instancji, po skorygowaniu wykazanych w deklaracjach kwot podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. zs. we W., określił przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, przybliżone kwoty zaległości podatkowych z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od marca do października 2012 r. i zabezpieczył na majątku Strony zaległości z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Powołując przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 oraz art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), organ I instancji jako przesłanki uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wskazał wysokość przewidywanych zaległości z tytułu zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług oraz posługiwanie się w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez podatnika fakturami na zakup towaru nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzuciła naruszenie: – art. 33 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, – naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite zaniechanie przez organ I instancji zebrania i przedstawienia dowodów świadczących o możliwości niewykonania zobowiązania przez podatnika, – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez całkowite pominięcie uzasadnienia faktycznego dotyczącego możliwości niewykonania zobowiązania. W uzasadnieniu odwołania Strona za nieporozumienie uznała wskazanie zabezpieczonych kwot jako zaległości podatkowej. Podniosła, że w decyzji nie wykazano żadnych przesłanek uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej, w szczególności nie przedstawiono dowodów wskazujących na zagrożenie wykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 6 marca do 19 kwietnia 2013 r. w firmie Strony, zdaniem organu odwoławczego wskazują, że Strona ujęła w rozliczeniu podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. zs. we W., która mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. W tym zakresie powołał się, podobnie jak organ I instancji, na ustalenia kontroli podatkowej, ponadto wskazał, że Dyrektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonych kontroli w firmie Strony decyzją z [...] czerwca 2013 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 30.774 zł i decyzją z dnia [...] maja 2013 r. zakwestionował prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące 2011 r. Powołał się także na ustalenia kontroli przeprowadzonej w B sp. z o.o. zs. we W. z których wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, mogła być jedynie wystawcą pustych faktur. Organ odwoławczy dokonał też ustaleń w zakresie uzyskiwanych przez Stronę dochodów oraz posiadanego majątku. Wskazał, że dochód netto Strony (po pomniejszeniu o należny podatek dochodowy) wyniósł: w 2009 r. – 29.736,75 zł, w 2010 r. – 14.803,60 zł, w 2011 r. – 63.502,71 zł, w 2012 r. – 93.507,61 zł. Majątek Strony ustalono na podstawie danych zawartych w ewidencji środków trwałych, wśród których wymieniono: samochód ciężarowy (3.000), przyczepę (1.000 zł), wózek widłowy (2.300 zł) ciągniki siodłowe (5.000 zł i 7.700 zł), naczepy 4 szt. (po 6.955 zł każda) oraz naczepy 7 szt. (34.000 zł, 6.500 zł, 5.520 zł, 5.088,07 zł,1.500 zł, 15.000 zł, 7.800 zł), samochody osobowe Renault (1.762 zł) oraz Chrysler Grand Voyager (67.000 zł). Zdaniem organu odwoławczego, zarówno ustalone dochody strony jak i posiadany majątek nie dawały gwarancji pełnego zaspokojenia zaległości podatkowych, gdyż uzyskiwane dochodowy należy pomniejszyć o konieczne wydatki na bieżące utrzymanie, a przy sprzedaży egzekucyjnej ruchomości wartość pierwszej licytacji wynosi około 3/4 oszacowanej ceny rynkowej, a ostateczna cena sprzedaży jest zwykle niższa. Organ odwoławczy stwierdził także, że zaciągnięte przez Stronę kredyty świadczą o jej niskiej wypłacalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, określone decyzją przybliżone kwoty zaległości przewyższają aktualne zdolności płatnicze Strony, co jest przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że całkowite zaniechanie przez organ I instancji zebrania dowodów świadczących o możliwości niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych nie jest wystarczającym powodem do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy posiada bowiem w zakresie swoich kompetencji prawo do zebrania dodatkowego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie uczynił. Ponieważ zebrany dodatkowo materiał dowodowy potwierdza stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, zasadność tej decyzji została potwierdzona. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że kwoty określone w decyzji jako zaległości, faktycznie zaległościami staną się gdy zostaną określone w ostatecznej decyzji wymiarowej. Określenie tych kwot jako zaległości dopuszczalne jest z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, polegającą na wykazaniu do zabezpieczenia różnicy między zobowiązaniem zadeklarowanym przez podatnika a wstępnie określonym przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. J. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzucił: – naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i nieuwzględnienie w decyzji istotnych faktów, – naruszenie art. 229 O.p. poprzez konwalidowanie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej bez uzasadnienia oraz bez zgromadzenia przez organ podatkowy dowodów świadczących o zaistnieniu przesłanek do wydania decyzji, – naruszenie art. 216 § 1 O.p. poprzez dołączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, które włączono do akt sprawy dopiero w drugiej instancji bez wydania postanowienia z uzasadnieniem. W uzasadnieniu skargi, Strona stwierdziła, że w momencie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji akta sprawy zawierały jedynie trzy dokumenty: wniosek o dokonanie zabezpieczenia, postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, decyzję w sprawie zabezpieczenia. Oznacza to, zdaniem Strony, że organ I instancji zaniechał jakichkolwiek działań w celu zebrania materiału dowodowego i rozważenia czy faktycznie występują przesłanki do dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej. Wielokrotnie w decyzji jako przesłanką zabezpieczenia podano możliwość powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, zdaniem Skarżącego, jednoznacznie wskazuje, że to organ drugiej instancji przed wydaniem decyzji samodzielnie zebrał materiał dowodowy i podjął próbę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Mimo tak istotnych braków postępowania pierwszoinstancyjnego, organ odwoławczy samodzielnie przeprowadził pełne postępowanie wyjaśniające, przekraczając tym samym granice postępowania uzupełniającego wyznaczone przepisem art. 229 O.p. Strona skarżąca zarzuciła także, że w zaskarżonej decyzji nie ujawniono faktu wstrzymania Skarżącemu zwroty podatku od towarów i usług na kwotę 399.000,00 zł, a także, że Skarżący prawie co miesiąc otrzymuje zwroty podatku od towarów i usług i organ podatkowy może bez problemu zabezpieczyć zobowiązania wobec budżetu. Także nieprawidłowo, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy przedstawił zobowiązania kredytowe Strony, nie wyjaśnił bowiem, że zobowiązania te są prawie w całości spłacone. Brak także ustaleń prawidłowych rynkowych wartości posiadanego przez Stronę majątku. Ponadto Skarżący wskazał, że organ drugiej instancji dołączył do akt sprawy materiały dowodowe pochodzące prawdopodobnie z innych postępowań, bez zachowania odpowiedniej procedury. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 30 września 2013 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że organ odwoławczy przekroczył uprawnienia wynikające z art. 229 O.p., gromadząc cały materiał dowodowy, podczas gdy organ pierwszej instancji ograniczył się do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i wydania decyzji. Wskazuje na to metryka postępowania podatkowego, w szczególności daty czynności wykonanych przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Takie same przesłanki organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w przypadku zabezpieczenia zobowiązania, w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji: ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, wydając decyzję w trybie art. 33 §1 i § 2 pkt 3 O.p. w dniu zakończenia kontroli podatkowej, jako przesłanki uzasadniające wydanie tej decyzji wskazał wyłącznie: – przybliżoną wysokość zaległości z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2012 r., oraz – posłużenie się przez Stronę, przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, fakturami, które w ocenie organu podatkowego nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Wskazane okoliczności, w ocenie Sądu, nie dawały podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. Organ podatkowy nie wykazał bowiem, że w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że Strona zobowiązania podatkowego nie wykona. Wysokość przybliżonej kwoty zaległości z tytułu zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług, wyliczona na podstawie danych uzyskanych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, może wskazywać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dopiero wówczas, gdy wysokość tych należności zostanie porównana z możliwościami finansowymi i majątkiem jakimi dysponuje podatnik. Ustaleń w zakresie możliwości finansowych i majątkowych Skarżącego organ I instancji nie dokonał. Także sam fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które, zdaniem organu podatkowego, nie dokumentują faktycznych czynności nie jest wystarczający do przyjęcia, że uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy bowiem, poza możliwościami finansowymi i majątkowymi podatnika, także rozważyć czy podatnik, który uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych (dobra wiara). Tych okoliczności organ I instancji także nie rozważał, rozważań takich brak bowiem w uzasadnieniu decyzji. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie ustalił zatem ani możliwości finansowych i majątkowych Skarżącego, ani nie wykazał, że Skarżący, dokonując rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach nie działał w dobrej wierze, tym samym organ I instancji nie wykazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w trybie art. 33 §1 i §2 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, powołując się na przepis art. 229 O.p., uzupełnił postępowanie, m in. o dowody wykazujące jaka jest sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego i wskazując na te ustalenia, a także inne ustalenia dokonane w toku postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Zgodnie z przepisem art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie postępowania organowi, który wydał decyzję. Działanie organu odwoławczego w tym trybie nie jest jednak możliwe wówczas gdy zakres postępowania uzupełniającego, jakie organ odwoławczy musiałby przeprowadzić, jest tak duży, że oznaczałoby to przeprowadzenie postępowania w znacznej części lub w całości. Granice postępowania uzupełniającego wyznacza w istocie przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie powinien prowadzić postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., ale uchylić decyzję organu I instancji i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Uzupełniając postępowanie w znacznej części lub w całości i utrzymując decyzję organu I instancji w mocy organ odwoławczy narusza nie tylko przepisy art. 229 i art. 233 § 2 O.p. ale także zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać sprawę, która była wcześniej rozpoznana i rozstrzygnięte decyzją organu I instancji. Rozpoznanie sprawy oznacza zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego potwierdzający podjęte przez organ rozstrzygnięcia. O ile przepisy art. 229 i art. 233 § 2 O.p. dopuszczają możliwość pewnych uchybień w zakresie gromadzenia i oceny dowodów przez organ I instancji, to jednak zakres tych uchybień nie może być na tyle istotny, że uzupełnienie w tym zakresie postępowania przez organ odwoławczy spowoduje, że sprawa w istocie zostanie rozstrzygnięta przez organy oby instancji, ale rozpoznana wyłączenie przez organ odwoławczy. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas gdy, w zakresie decydującym o rozstrzygnięciu sprawy, organ I instancji nie zebrał i nie ocenił dowodów uzasadniających takie rozstrzygnięcie. Uzupełnienie w tym zakresie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, uniemożliwia bowiem podatnikowi skuteczne podniesienie w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw decyzji pierwszoinstancyjnej. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, na co słusznie wskazywał już w odwołaniu Skarżący, nie zebrał dowodów dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego, tj. dowodów mających decydujące znaczenie dla oceny czy uzasadniona jest obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesięcy od marca od października 2012 r. nie zostanie przez Stronę wykonane. Organ I instancji w istocie nie rozpoznał sprawy, nie zebrał bowiem decydujących o rozstrzygnięciu dowodów i nie dokonał ich oceny. Uzupełnienie tych dowodów i ich ocena przez organ odwoławczy, tj. rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie mogło zstąpić rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Organ odwoławczy, działając w trybie art. 229 O.p., uzupełnił postępowanie w znacznej części co narusza ww. przepis, narusza też zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Ponieważ decyzje organów obu instancji naruszały przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd usunął z obrotu prawnego zarówno decyzję zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję ograniu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, po zebraniu materiału dowodowego, ocenić czy istnieją przesłanki do wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. Oceniając sytuacje finansową i majątkową strony należy uwzględnić zarówno pozostające w dyspozycji skarżącego środki finansowe i majątek, jak i ciążące na Skarżącym na dzień wydania decyzji zobowiązania zarówno publicznoprawne jak i cywilnoprawne, przy czy chodzi o faktyczne zobowiązania które ciążą na Skarżącym w dniu wydania decyzji, a nie zobowiązania które zostały już zapłacone. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji. Rozstrzygnięcie o wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego przepis art. 200 tej ustawy.