I SA/Wr 171/05

Dnia 29 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.; I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 129,00 (trzy tysiące sto dwadzieścia dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. M. prowadził w 1999r działalności gospodarczą, pod nazwą A, opłacając z tego tytułu podatek dochodowy na zasadach ogólnych W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Dyrektor stwierdził, że podatnik naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług noclegowych (w kwocie [...]zł), najmu pomieszczeń (w wysokości [...]zł) i "projektu zarządzania obiektem w budowie" (w kwocie [...]zł), które to wydatki dotyczyły mającej powstać spółki z o. o. o nazwie B, a więc wydatków nie pozostających w żadnym związku z uzyskiwanymi przez przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wyliczył wysokość zaliczek na podatek dochodowy oraz określił decyzją z dnia [...]r. nr [...] odsetki od zaległości w zaliczkach na łączną kwotę [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 53a 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnie przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz błędne zastosowanie przepisu. W uzasadnieniu podatnik wywodził, iż z art. 53a Ordynacji Podatkowej wynika, że organy podatkowe mają obowiązek określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy, gdy zaliczki wpłacone w ciągu roku, są niższe od należnych, nawet jeżeli zobowiązanie w zaliczkach już wygasło ze względu na zakończenie roku podatkowego. Jednakże organy podatkowe mają kompetencje do poboru odsetek za okres, kiedy zaliczka była należna i stanowiła zaległość podatkową. Zdaniem podatnika odsetki nie mogą być pobierane za okres, za który nie istniało zobowiązanie. Zobowiązanie z tytułu zaliczki wygasa natomiast w momencie powstania zobowiązania podatkowego w podatku, na który zaliczki były pobierane. Zdaniem Strony przepisy § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) nie mogą stanowić podstawy do poboru wbrew ustawie odsetek za okres, za który nie istniała zaległość podatkowa. Podatnik wskazał także, iż skarżone rozstrzygnięcie prowadzi do naliczenia odsetek za ten sam okres dwukrotnie od tej samej należności budżetowej., bowiem organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...]roku o nr [...]nakazuje zapłatę odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, jednocześnie żądając w skarżonej decyzji zapłaty odsetek za ten sam okres z tytułu nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek. Ponadto w odwołaniu zakwestionowano dokonaną przez organ I instancji korektę kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, wywodząc że ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej przekracza swobodną ocenę dowodów, a w szczególności jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Twierdził, że wynajęte pomieszczenia były pomieszczeniami biurowymi, w których co do zasady odbywały się spotkania z kontrahentami. Fakt, iż w wynajmowanych na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą odbywały się także rozmowy związane z planowanymi zmianami formy prawnej działalności, nie zmienia związku z uzyskiwanymi przychodami. Podnosił także, że wydatki poniesione na opracowanie strategii rozwoju przedsiębiorstwa, zakup usług noclegowych oraz na zarządzanie obiektem w budowie dotyczą prowadzonego przedsiębiorstwa tj. drukarni, a nie stanowią wydatku na założenie nowego podmiotu gospodarczego. Wynika to z faktu, iż opracowanie strategii (swoisty biznes plan rozwoju przedsiębiorstwa) zawiera dane ekonomiczne, perspektywy rozwoju przedsiębiorstwa drukarsko-wydawniczego, a nie dokumenty związane z założeniem spółki. Trudno natomiast uznać, iż nie ma związku pomiędzy przychodem, a wydatkami na opracowanie koncepcji planu rozwoju prowadzonego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w myśl art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie, a także m. in. nie zapłacona w terminie zaliczka na podatek. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów miało wpływ na kwoty zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. Tym samym powstało zaległości z tytułu nieuiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Równocześnie zgodnie z art. 53a Ordynacji Podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązania z tytułu podatków są dwiema różnymi instytucjami prawa podatkowego. Samoistne traktowanie zaliczek wynika z obowiązku jaki nakłada na podatników art. 44 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) - mianowicie do wpłacania bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy niezależnie od wyniku rocznego. Pobór odsetek związany jest więc wyłącznie z uchybieniem terminu zapłaty należnych zaliczek. W myśl art. 53 § 4 ustawy cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 pkt 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Ustosunkowując się do zarzutów podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że podatnik obliczając samodzielnie odsetki za zwłokę od zaległości w zobowiązaniu podatkowym za 1999 r. powinien uwzględnić odsetki od zaległości w zaliczkach. Odsetki od zaległości w zobowiązaniu podatkowy odpowiadały więc będą wyłącznie kwocie zobowiązania przewyższającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym nie dojdzie do dwukrotnego naliczenia odsetek od tej samej należności. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących określenia podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził iż 22 ustawy ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej związek taki pomiędzy przychodem z działalności gospodarczej a zakwestionowanymi wydatkami nie zaistniał. Wydatki z tytułu wynajmu pomieszczeń od firmy "C" w miesiącach od maja do września 1999 r., usług noclegowych, i "projektu zarządzania obiektem w budowie" nie miały wpływu na zwiększenie przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej A bowiem dotyczyły mającej powstać spółki z o. o. o nazwie B. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał Naruszenie postanowień art. 53a, art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach przez błędną wykładnie przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem podatnika nie ma podstaw do obciążania podatnika odsetkami od zaliczek po okresie w którym skonkretyzowane została zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc po dniu 30 kwietnia następnego roku, po roku podatkowym. Wynika to z faktu, iż zaliczka jest płatnością na poczet przyszłego podatku i zobowiązanie z tytułu zaliczek trwa tak długo, dopóki nie powstanie zobowiązanie z tytułu podatku. Inaczej mówiąc zobowiązanie z tytułu zaliczek trwa przez czas oznaczony i jest następnie zastępowane przez zobowiązanie z tytułu podatku, bowiem jest ono jedynie techniczną formą wpłaty tego ostatniego w trakcie roku, kiedy z obiektywnych przyczyn zobowiązanie z tytułu podatku nie może wystąpić (otwarty podatkowy stan faktyczny). Zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasa w momencie obliczenia przez podatnika zobowiązania z tytułu podatku lub upływu terminu do jego obliczenia (czyli płatności podatku). Zdaniem podatnika na podstawie art. 53a ustawy Ordynacji podatkowej organy podatkowe naliczają odsetki za zwłokę ( za okres istnienia zaległości podatkowej w zaliczkach, pomimo, iż w momencie orzekania sama zaległość j podatkowa nie istnieje. Oznacza to, iż organy podatkowe pobierają odsetki za okres istnienia zaległości S podatkowej w zaliczkach pomimo wygaśnięcia wierzytelności z ich tytułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Kwestią sporną w sprawie są tylko i wyłącznie zagadnienia związane z obliczaniem odsetek za zwłokę. Organy podatkowe, przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jego uchylenie we wskazanym w sentencji zakresie, jakkolwiek prawidłowo podjęły rozważania prawne na tle Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Zgodnie z przepisem art. 53 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1.01.2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1.01.2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyroku z dnia 18.01.2002 r. Sąd Najwyższy stwierdził, iż : "Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego" (wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.07.2004 r. "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek." (sygn. akt FSK 176/04; M. Podat. 2005/1/42). Słusznie zatem, wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, organy podatkowe, przyjmując prawidłową ich kwotę, określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od ww. należności. Nieprawidłowo jednak, w ocenie Sądu, przyjęły, iż obowiązek naliczania odsetek od zaliczek istnieje od wydania decyzji. Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy podatkowe wywiodły z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób bowiem pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawy, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczanie do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa. W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego nie złożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego. Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie, nie jest odosobnione, wskazać bowiem należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2003 r.), w którym Sąd ten stwierdził, iż: "Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku", jak również w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2004r., stanowiącej, iż "po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku." (sygn. akt FSK 149/04; POP 2005/1/12) Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.