I SA/Wr 1711/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 804,80 (osiemset cztery 80/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Strona w dniu 20 stycznia 2003 r. zgłosiła do odprawy celnej (SAD [...]) w Oddziale Celnym w P. samochód marki Ford Transit, rok produkcji 1997 (Nr [...], poj. silnika 2496 ccm, określając go jako ciężarowy. Przeprowadzona w tym dniu rewizja celna wykazała samochód furgon posiadający 1 drzwi boczne, 1 drzwi tylne otwierane od góry, 2 szyby boczne oraz brak przegrody między kabiną kierowcy a częścią ładunkową, 6 miejsc siedzących (2 rzędy), pasy bezpieczeństwa tylne, drugi rząd siedzeń z zagłówkami. Liczba ilości miejsc siedzących znalazła potwierdzenie w dołączonym do zgłoszenia celnego dokumencie identyfikacyjnym pojazdu Nr [...] z dnia [...] (pkt 18), jak również w dokumencie Fahrzeugbrief Nr BP [...] (rubryka 12). W dniu 21 stycznia 2003 r., w związku z dostarczeniem przez stronę oceny technicznej Nr [...] z dnia [...], przeprowadzono powtórną rewizję towaru, w wyniku której stwierdzono, iż wspomniany pojazd posiada przegrodę metalową z szybą, zamontowaną w sposób prowizoryczny i niefabryczny za drugim rzędem siedzeń (drugi rząd siedzeń nie miał zagłówków). W przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawca stwierdził, iż sprowadzony pojazd to uniwersalny samochód ciężarowy furgon przystosowany do przewozu zarówno ładunku i jak osób, mający przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, 6 miejsc siedzących, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Na podstawie wyniku powtórnej rewizji oraz załączonej opinii organ przyjął, iż w sprowadzonym pojeździe dokonano przeróbek w celu wprowadzenia w błąd zarówno rzeczoznawcy, jak i organu celnego, aby wpłynąć na decyzję organu celnego co do klasyfikacji towaru. W związku z zamierzoną przez organ celny klasyfikacją spornego towaru jako samochodu osobowego, w dniu 31 stycznia 2003 r. – na wniosek strony – unieważniono zgłoszenie celne Nr [...] z dnia [...] i objęto towar procedurą powrotnego wywozu poza polski obszar celny według dokumentu SAD [...] z dnia [...]. Termin wywozu samochodu wyznaczono na dzień [...]. Strona nie wykonała procedury powrotnego wywozu i w dniu 5 lutego 2003 r. ponownie zgłosiła przedmiotowy pojazd do procedury dopuszczenia do obrotu, przedstawiając go w Urzędzie Celnym w L. i przypisując mu kod PCN 8704 21 99 9, właściwy dla używanych pojazdów samochodowych do transportu towarowego o masie całkowitej nieprzekraczającej 5 ton z silnikami o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2500 cm3 – pozostałe. Do zgłoszenia celnego załączono umowę sprzedaży z dnia [...], deklarację wartości celnej, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...], dokumentację pojazdu, dokument tranzytowy SAD Nr [...] z dnia [...]. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod pozycją E13 162300/ 00/000584. W wyniku rewizji stwierdzono m.in., że samochód ten ma 3 miejsca siedzące (poprzednio było 6, co znalazło odzwierciedlenie w dokumencie identyfikacyjnym Nr [...]). Na wniosek strony postanowieniem z dnia [...] organ celny powołał biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego w celu wydania opinii o rodzaju pojazdu. Po dokonaniu badania spornego pojazdu, rzeczoznawca wydał opinię techniczną Nr [...] z dnia [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dokumentów otrzymanych z Oddziału Celnego w P.) oraz wyników przeprowadzonych rewizji celnych, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której uznał wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz wartości celnej, określił pojazd jako samochód osobowy używany, klasyfikując go do pozycji 8703 32 90 9 oraz określając jego wartość celną, na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego na kwotę [...]. Pismem z dnia [...] strona odwołała się od pierwszoinstancyjnej decyzji, zarzucając błędną klasyfikację towaru przez organy celne i wnosząc o uznanie sprowadzonego pojazdu za samochód ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, przekazując je Dyrektorowi Izby Celnej we W. do rozpatrzenia. Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia [...], wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Wywiódł przy tym, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawiera dziewięciocyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która z kolei oparta jest na ośmiocyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalona Nomenklatura stanowi rozwinięcie sześciocyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania, i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 tej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. – Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63), choć polska taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów od 1989 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycii z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym – stosownie do art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny – wiążący jest tu stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto wykładnią Taryfy celnej są Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), które stanowią pomoc przy ustaleniu prawidłowego kodu taryfowego. Strona w dokumencie SAD (pole 31) zadeklarowała samochód marki Ford Transit, jako używany samochód ciężarowy, przypisując mu kod PCN 8704 21 999. Organ celny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzonych rewizji celnych, towar ten zaklasyfikował do kodu PCN 8703 32 90 9. Pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom IV, str. 1980), określenie "samochody osobowo-bagażowe", w rozumieniu pozycji 8703, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż sporny samochód w dniu dokonania zgłoszenia celnego w Oddziale Celnym w P., tj. [...], był samochodem typu furgon, posiadającym 6 miejsc siedzących (drugi rząd siedzeń z zagłówkami), 1 drzwi boczne, 1 drzwi tylne od góry otwierane, 2 szyby boczne, 1 poduszka powietrzna, nie było przegrody między kabiną kierowcy a częścią ładunkową. Potwierdza wynik rewizji przeprowadzonej przez funkcjonariusza celnego, jak również dokument identyfikacyjny pojazdu Nr [...] z dnia [...]. Mając na uwadze stan spornego samochodu w dniu przyjęcia zgłoszenia, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. prawidłowo zaklasyfikował wspomniany pojazd do pozycji 8703 (kod PCN 8703 32 90 9), ponieważ przedmiotem importu w niniejszej sprawie był samochód osobowo-bagażowy, którego wnętrze nie stanowiło skrzyni ładunkowej, charakterystycznej wyłącznie dla samochodu ciężarowego (nadwozie monolityczne typu kombi – przeszklone, 6 miejsc siedzących, bez przegrody oddzielającej część ładunkową od kabiny kierowcy). Sporny pojazd nie mógł być zatem uznany za samochód do transportu towarowego, lecz za samochód, który zamiennie może być wykorzystywany bądź do przewozu osób, bądź do przewozu ładunków. Prawidłowość klasyfikacji importowanego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej potwierdziła dodatkowo opinia techniczna Nr [...] z dnia [...] (traktowana przez organy celne jako dodatkowy dowód), albowiem została wydana już po dokonaniu przez stronę wielu zmian technicznych w sprowadzonym samochodzie, co odzwierciedla zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Stan towaru zmieniał się przy kolejnych oględzinach, gdyż w pojeździe usunięto tylne siedzenia (3 szt.), a za przednimi fotelami (kierowcy i pasażera) zamontowano metalową przegrodę z szybą w części górnej. Dokonując wymienionych modyfikacji, które zmierzały do wprowadzenia w błąd organów celnych, strona usunęła towar spod dozoru celnego, za co została ukarana grzywną w drodze mandatu karnego (wykroczenie skarbowe – art. 90 § 3 kks). Strona przedstawiła organom celnym dwa zaświadczenia, wystawione przez tego samego diagnostę, w których określono inną liczbę miejsc siedzących. Dokument identyfikacyjny pojazdu Nr [...] z dnia [...], załączony do zgłoszenia celnego z dnia 20 stycznia 2003 r., określa liczbę miejsc siedzących na 6, natomiast analogiczny dokument o Nr [...], załączony do zgłoszenia celnego z dnia [...], wskazuje na 3 miejsca siedzące. Z tych względów organ celny uznał za niewiarygodną opinię rzeczoznawcy, na którą strona powołuje się w odwołaniu, a którą dostarczyła organowi celnemu w dniu 21 stycznia 2003 r., tj. po przeróbce pojazdu (zamontowano przegrodę), wprowadzając tym samym w błąd nie tylko organy celne ale również rzeczoznawcę. Dyrektor Izby celnej stwierdził, iż zastosowana przez organ pierwszej instancji klasyfikacja taryfowa spornego towaru jest zgodna z: - art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, iż należności celne są wymagalne według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia; - regułą 1 ORINS Taryfy celnej, która stanowi, iż klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag; - brzmieniem pozycji 8703, która obejmuje: samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne, niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi i wyścigowymi; - Wyjaśnieniami do Taryfy celnej wprowadzonymi rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (tom IV, str. 1979-1980). Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...], poza ustaleniem prawidłowej klasyfikacji dla sprowadzonego pojazdu, zakwestionował na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość celną towaru i określił ją na podstawie art. 29 § 1Kodeksu celnego, przeprowadzając stosowną kalkulację. Kwota należności celnych została obliczona zgodnie z art. 222 § 1 Kodeksu celnego, czyli na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Organ odwoławczy w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdza. Odnosząc się do twierdzenia strony, że zmiany klasyfikacji samochodu ciężarowego na osobowy można dokonać jedynie w przypadkach określonych przez Ministerstwo Infrastruktury, Departament Transportu Drogowego w piśmie [...] z dnia [...], jak również na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 kwietnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. Nr 44, poz. 43), Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wymienione przepisy prawne nie są obligujące dla organów celnych przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej towaru. Wobec kwestionowania przez stronę kwalifikacji powołanego przez organ celny rzeczoznawcy, który sporządził opinię Nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że biegły sądowy to specjalista, który posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, powołany przez sąd. Taką definicje przewiduje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz. U. Nr 18, poz. 112 z późn. zm. Rzeczoznawca zaś, to specjalista powołany do wydania orzeczenia lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kompetencji (uprawnienia otrzymuje po zdaniu odpowiednich specjalistycznych egzaminów). Dariusz Ryl, sporządzający wymienioną opinię jest rzeczoznawcą Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego w zakresie: technika motoryzacyjna, bezpieczeństwo ruchu drogowego, wycena maszyn, urządzeń i pojazdów. Posiada certyfikat rzeczoznawcy pojazdów samochodowych wydany przez Społeczny Uniwersytet Powszechny Członek Polskiej Izby Motoryzacyjnej, jest biegłym sądowym z zakresu: techniki samochodowej, eksploatacji i ruchu drogowego, wyceny maszyn, urządzeń i pojazdów roboczych. Jest również wpisany na listę biegłych skarbowych, prowadzoną przez Izbę Skarbową. Kopie uprawnień znajdują się w aktach sprawy. W takiej sytuacji wspomniany zarzut jest bezpodstawny. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przy klasyfikacji spornego towaru podstawowe znaczenie miał stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, potwierdzony wynikiem rewizji celnej. Opinia rzeczoznawcy miała jedynie charakter pomocniczy, gdyż została sporządzona już po dokonaniu przez stronę przeróbek w sprowadzonym samochodzie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § 7, art. 26 § 1 w zw. z art. 22 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, przez nieuznanie za wiarygodną informacji, że samochód objęty zgłoszeniem celnym jest samochodem ciężarowym oraz przyjęcie ceny "podobnego" samochodu według EurotaxSchwacke, gdy przyjęta cena dotyczy samochodu osobowego a nie ciężarowego; 2) naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie materiału dowodowego wskazującego, że samochód posiadał na terenie RFN homologację w momencie pierwszej rejestracji i był do dnia zakupu samochodem ciężarowym, oraz przez dopuszczenie opinii osoby nieposiadającej uprawnień "rzeczoznawcy samochodowego". W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ nie działał na podstawie prawa, gdyż zasadniczą przesłanką wydania zaskarżonej decyzji jest opinia techniczna, wydana z naruszeniem prawa. Autor tej opinii nie jest bowiem wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych, ogłaszaną przez ministra właściwego do spraw transportu, wskutek czego taka opinia nie jest wiążąca. W opinii tej bezzasadnie stwierdzono, że w dokumencie Fahrzeugbrief powinien być podany numer świadectwa homologacji, albowiem o tym czy pojazd jest samochodem ciężarowym świadczą – zdaniem strony – litery LKW w tym dokumencie. Skarżąca dodała, że kabina kierowcy nie zawsze musi być oddzielona trwałą przegrodą od kierowcy, gdyż w samochodach rejestrowanych przed 29 maja 1999 r. wymogu takiego nie było, a pojazd bez trwałej przeszkody był rejestrowany jako ciężarowy. Potwierdza to § 8 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262). Strona podniosła, że przedstawiła ocenę techniczną z dnia [...], sporządzoną przez K. B. – eksperta wpisanego na listę rzeczoznawców samochodowych, prowadzoną przez ministra właściwego do spraw transportu – która zasadniczo odbiega od opinii D. R. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności opinii K. B., a dał wiarę opinii D. R. (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. ustosunkował się do zarzutów skargi, a nieznalazłszy podstaw do zmiany stanowiska, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnych, jednakże z przyczyn innych aniżeli wywiedzione w skardze. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rodzaju i cech sprowadzonego towaru (czy jest to samochód ciężarowy, czy osobowy), jego taryfikacji według odpowiedniego kodu PCN oraz wartości celnej. W sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja celna i związane z nią skutki prawne, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, jawi się przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny – Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), a więc jego jakość, forma, postać, ilość oraz pozostałe właściwości odróżniające go od innych towarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2003 r., V SA 499/02, niepubl.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie – w stanie prawnym właściwym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią regulacje aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie datą decydującą o stanie towaru – jak to niewadliwie ustaliły organy celne – jest dzień 20 stycznia 2003 r., w którym zostało przyjęte zgłoszenie celne obejmujące sporny pojazd. Przeprowadzona w tym dniu rewizja celna pozwoliła bowiem wskazać istotne cechy sprowadzonego przez stronę towaru, które miały decydujący wpływ na określenie rodzaju pojazdu i jego taryfikację celną. Z bezspornych ustaleń poczynionych przez organy celne w dniu 20 stycznia 2003 r. wynika, że samochód, będący furgonem Ford Transit (rok produkcji 1997, pojemność silnika 2496 cm) wyposażony był w jedne drzwi boczne, jedne drzwi tylne otwierane od góry, 2 szyby boczne. W samochodzie tym było sześć miejsc siedzących (ułożonych w dwóch rzędach), z pasami bezpieczeństwa w tyle i z zagłówkami w drugim rzędzie siedzeń. Między kabiną kierowcy a częścią ładunkową nie było przegrody. Liczbę miejsc siedzących potwierdzał także załączony do zgłoszenia celnego dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 17 stycznia 2003 r. (Nr [...]) oraz Fahrzeugbrief Nr [...]. Jeżeli organy celne przyjęły tak ustalony stan towaru za podstawę faktyczną wydanych decyzji, to – w kontekście przywołanego wcześniej art. 85 § 1 Kodeksu celnego – nie można postawić tym organom skutecznego zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miałoby ewentualnie prowadzić do naruszenia prawa materialnego przez wadliwą taryfikację celną towaru i związaną z tym stawką celną. Należy przy tym podkreślić, że późniejsze – zaistniałe po dniu 20 stycznia 2003 r. – zmiany spornego samochodu (wstawienie metalowej przegrody z szybą, następnie zaś zmniejszenie liczby miejsc siedzących z sześciu na trzy) nie mogły wpłynąć na ocenę stanu towaru z chwili przedstawienia go organom celnym. Tego rodzaju przeróbki zmierzające do nadania samochodowi cech innego rodzaju pojazdu mogą stanowić podstawę do zmiany w przyszłości charakteru pojazdu, co może znaleźć odzwierciedlenie w ewentualnym procesie homologacji i rejestracji pojazdu, nie mogą natomiast działać wstecz i weryfikować stan towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, który jest wiążący przy określaniu stosunków celnoprawnych. Mając na uwadze stan spornego towaru w dniu 20 stycznia 2003 r. nie można organom celnym zarzucić wadliwej taryfikacji celnej pojazdu. Zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w zaskarżonym rozstrzygnięciu organy niewadliwie wskazały kod PCN 8703 32 90 9. Jeżeli bowiem według reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej klasyfikacji towarów dokonuje się w pierwszym rzędzie zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag), a pozycja 8703 obejmuje samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi i wyścigowymi, to ze względu na cechy spornego towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (a nawet po późniejszych modyfikacjach pojazdu) odpowiada on brzmieniu wspomnianej pozycji. Wniosek wyprowadzony przez organy celne znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.), gdzie wprost napisano, że w rozumieniu pozycji 8703 32 określenie "samochody osobowo-bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jak bowiem wynika z dokumentacji odzwierciedlającej stan pojazdu w dniu 20 stycznia 2003 r., samochód ten miał pojemność skokową 2496 cm3 (a więc mieszczącą się w granicach określonych w pozycji 8703 32), wyposażony był w sześć miejsc do siedzenia (z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa) wraz z wnętrzem za tymi siedzeniami, które mogło być używane do przewozu towarów, co odpowiada opisowi zawartemu w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom IV, s. 1979-1980). Odnosząc się do zarzutu skargi niewykazania w uzasadnieniach decyzji dlaczego dały wiarę opinii D. R., z jakich zaś powodów odmówiły wiarygodności ocenie technicznej przedstawionej przez K. B., należy zauważyć, że po pierwsze – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy przeprowadziły wymaganą art. 210 § 1 Ordynacji polemikę dowodów (s. 4 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. oraz s. 4-5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej), nieuchybiając przy tym zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), po drugie zaś wskazały, że opinie nie były dowodami przesądzającymi o klasyfikacji taryfowej pojazdu, gdyż odnosiły się do stanu samochodu istniejącego po dokonanych w nim zmianach (s. 4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), a zatem nie charakteryzowały stanu towaru w dniu określonym w art. 85 § 1 Kodeksu celnego, gdy tymczasem właśnie stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego uwzględniły organy w wydanych decyzjach. Niezależnie od tych uwag trzeba też podkreślić, że – wobec zawartej w aktach administracyjnych dokumentacji (k. 74-78), wskazującej na kwalifikacje D. R. – nietrafny jest zarzut strony skarżącej o braku u tegoż stosownych uprawnień do oceny i opiniowania stanu technicznego pojazdów. Odnosząc się do zakwestionowania w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wyjść należy od art. 2 § 2 Kodeksu celnego, według którego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić powinno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Należy zgodzić się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aby dojść do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub podawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Trzeba jednakże stwierdzić, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, według którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia tego przepisu daje się wywieść, jak to zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Przepis ten stwierdza, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, że unormowanie to uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest bowiem uprawdopodobnienie. W związku z poczynionymi uwagami pozostaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy celne powinny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Należy zgodzić się z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego dany towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej na podstawie pierwszej z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. według wartości transakcyjnej) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych na europejskim obszarze gospodarczym, publikowanych w katalogu EurotaxSchwackeListe. Takie postępowanie należy uznać za wystarczające do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, zwłaszcza jeśli uwzględnić istotną różnicę między ceną zakupu spornego pojazdu zadeklarowaną przez importera (2.000 EUR), a uśrednioną wartością samochodów tego samego typu i o podobnym stopniu zużycia, wynikającą z niemieckiego katalogu SchwackeListe (4.300 EUR). Wbrew odmiennemu zapatrywaniu wyrażonemu w skardze, organy celne nie uchybiły też wymogowi wskazania, z jakich przyczyn wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniach tych – zdaniem składu orzekającego w sprawie – w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami przewidzianymi w powołanych artykułach. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1. dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano te uregulowania, jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Takiemu postępowaniu organów celnych nie można – zdaniem Sądu – zarzucić niezgodności z prawem. Co do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", należy wskazać, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1., "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria), w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)". W związku z tym nie można pominąć i tego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skoro organy (w zakresie ceny) oparły się na katalogu "Eurotax" Nr 2002 NFZ-D1/2003, który wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, uwzględniające przeciętne zużycie, a poza tym importer przedłożył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ celny – oceniając to zaświadczenie – uprawniony był do przyjęcia, że sporny pojazd nie należał do nadzwyczajnie zużytych. Ustalenia takie nie uchybiają, w okolicznościach sprawy, zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Gdyby zachodziły podstawy do przyjęcia, że sprowadzony samochód jest zużyty ponadprzeciętnie w stosunku do pojazdów samochodowych tej marki i tego roku produkcji – co dawałoby podstawę do pomniejszenia wartości wynikającej ze specjalistycznego katalogu – to skarżąca powinna wnioskować na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe, czego jednak nie uczyniła. Chociaż po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuującego zasadę prawdy obiektywnej, a także art. 187 tej ustawy, konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to jednak nie oznacza to obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, szczególnie, jeżeli sama strona nie sygnalizowała istnienia innych dowodów. W kontekście dotychczasowych uwag nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej o naruszeniu 23 § 7, art. 26 § 1 w związku z art. 22 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Zdaniem Sądu, zarówno prowadzenie postępowania wyjaśniającego, jak i sposób gromadzenia, weryfikacji i oceny materiału dowodowego nie dają podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia dyrektywy proceduralnej określonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrane dowody pozwoliły odzwierciedlić stan faktyczny sprawy, przy czym okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco zgromadzonymi przez organy celne dowodami, co czyni nieskutecznym zarzut skargi o naruszeniu art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Aprobując zastosowaną w niniejszej sprawie taryfikację celną towaru i metodę ustalania wartości celnej, nie sposób jednak nie zauważyć uchybienia jakiego dopuściły się organy celne. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), w stanie obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku samochodu objętego niniejszym postępowaniem, podatek ten obliczono według stawki 65%, co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego". Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych – 3,1%, jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie – jako właściwej – stawki 13,6%, znajduje dostateczne usprawiedliwienie w zasadzie równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru. W ocenie Sądu – skoro wcześniej przywołane regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazując na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują jednocześnie uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość (jeśli elementy różnicujące tę wartość można precyzyjnie ustalić), a nadto opłaty i podatki importowe, to metodzie tej należy przypisać charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ powinien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Jeżeli w niniejszej sprawie organy celne oparły się na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczyły stosownie do rocznika produkcji samochodu, to należy uznać, że przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń powinna uwzględniać możliwe do zindywidualizowania okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego. W konsekwencji zasadne jest twierdzenie, że w rozpoznawanym przypadku doszło do uchybienia oddziałującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru (odjęcie podatku akcyzowego według stawki 13,6%, zamiast 65%), co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jeżeli postępowanie sądowe dało podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organy celne norm materialnoprawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa – należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 upsa, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tej ustawy.