I SA/Wr 172/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia M. L. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] ustalającą M. L. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i ustalił ten podatek w innej kwocie. Wniesione przez stronę od przedmiotowej decyzji skargi najpierw do WSA, a następnie skarga kasacyjna do NSA zostały przez te Sądy oddalone (sygn. ISA/Wr 1245/05 – wyrok z dnia 13.09.2006 r. i sygn. IIFSK 123/07 – wyrok z dnia 2.04.2008 r.). Wnioskiem z dnia [...] strona wystąpiła o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] Nr [...], wskazując na wystąpienie przesłanki z przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, kwestionując kompletność zebranego w sprawie materiału, jego ocenę zawartą w przedmiotowej decyzji, wskazując, że organ rażąco naruszył prawo – przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art. 180, art. 1887 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wnioskowi strony, przywołując przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na charakter postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uwarunkowania tego trybu postępowania, omawiając przesłanki stwierdzenia nieważności wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji i ograniczenie wynikające z art. 249 § 1 tej ustawy, z którego wynika obowiązek wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności gdy: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł organ, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi takiej decyzji wydany w sprawie wynik kontroli z dnia [...] nr [...], w którym organ stwierdził rzetelność deklarowanych przez stronę z żoną podstaw opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. Wynikiem tym nie nałożono na stronę i jego żonę żadnych obowiązków, a poczynione nim ustalenia posłużyły w postępowaniu w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. Wynik kontroli stanowił jedynie środek dowodowy w postępowaniu prowadzonym wobec podatników za 1999 i 2000r., w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Prowadzone w tym zakresie postępowanie zostało zakończone wobec strony i jego żony decyzjami z dnia [...]. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ten środek dowodowy został również oceniony przez organ odwoławczy, a prawidłowość oceny oraz kwestia legalności decyzji obu instancji została oceniona w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wskazując brak dopuszczalności wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli sąd oddalił skargę na tę decyzję, podniósł organ brak podstaw do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższej decyzji skarżący wskazując na wynik kontroli z dnia [...] Nr [...] stwierdzający brak nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. oraz orzecznictwo NSA, w którym wskazuje się na równe znaczenie wyniku kontroli i decyzji wymiarowej, stwierdził, że oznaczało to wydanie przez organ decyzji o prawidłowości rozliczeń podatkowych. Wydając następnie decyzje o zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów doprowadził organ do istnienia w obrocie prawnym dwóch wykluczających się orzeczeń. Organ wydając decyzję w postaci wyniku kontroli powinien być związany swoim orzeczeniem, niedopuszczalne było więc wydanie nowej, o innej treści decyzji. W tej sytuacji zaskarżona decyzja, odmawiająca wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, jest nieprawidłowa. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu, że kwestia legalności decyzji została oceniona w postępowaniu sądowoadministracyjnym i w związku z tym organ nie ma prawa do przeprowadzenia wnioskowanego postępowania. Zarzuciła, że istnienie w obrocie prawnym wyniku kontroli nie było nigdy przedmiotem prowadzonego postępowania. Mimo błędów organu kontroli skarbowej popełnionych w toku prowadzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie doprowadził do usunięcia z obrotu prawnego bezprawnie wydanej decyzji. W postępowaniu kontrolnym nie zostało wszczęte postępowanie, mimo wydania decyzji, naruszono tym samym podstawowe zasady Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia postępowania i wydania postanowienia w sprawie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału przed wydaniem wyniku kontroli. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie i argumentację z jego uzasadnienia, dodając, że w postępowaniu zakończonym wynikiem kontroli postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] doręczone zostało stronie osobiście w dniu [...], jak również postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organem, który wszczął i prowadził postępowanie kontrolne był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do uznania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z niespornego stanu faktycznego decyzją z dnia [...] Nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającą M. L. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., ustalając ten podatek w innej wysokości. Strona skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], a podstawy swojego żądania upatruje w treści przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przekonując, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], której stwierdzenia nieważności się domaga, rozstrzyga sprawę już poprzednio rozstrzygniętą wynikiem kontroli wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Skutkuje to możliwością domagania się stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji, mimo, iż podlegała ona już kontroli sądowoadministracyjnej i skarga została oddalona, o czym stanowi przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, jak wyżej zostało powiedziane, w wyniku odwołania skarżącego, poddana była kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny I instancji, który wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. (sygn. ISA/Wr 1245/05) oddalił skargę, a następnie, w związku z wniesieniem przez skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego wyroku w ramach zakreślonych podstawami kasacji wymienionymi w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. IIFSK 123/07). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest drugim w kolejności, nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych, który znajduje regulację w Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może zostać wszczęte w razie wystąpienia przesłanek negatywnych. Takimi przesłankami są wymienione przykładowo w § 1 tego przepisu: żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, od której doręczenia minęło 5 lat lub żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, chyba, że strona opiera żądanie, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji, czyli twierdzi, że decyzja, której unieważnienia domaga się, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną". Wg strony wystąpił w obrocie prawnym zbieg decyzji w postaci: 1) wyniku kontroli z dnia [...] wydanego "w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i 2000r.", wg którego nieprawidłowości nie stwierdzono, oraz 2) decyzji z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na odrębność postępowań zakończonych wynikiem kontroli i decyzją, o których wyżej mowa. Postępowanie w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r., które zakończone zostało wynikiem kontroli, wykazało, że strona prawidłowo zadeklarowała dochody ze wskazanych źródeł, a także, że zeznanie podatkowe za ten rok zostało sporządzone prawidłowo, co potwierdziła jego weryfikacja. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w sytuacji, w której wynik kontroli nie zawiera ustaleń co do podatków, nie podlega on zaskarżeniu przez podatnika, nie ma charakteru decyzji. Organ kontroli skarbowej, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. T. Dz. U. z 2004 r. Nr 8,, poz. 65 ze zm.) kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przewozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Wynik kontroli nie jest decyzją czy postanowieniem ani też aktem prawa miejscowego czy też aktem nadzoru. Natomiast w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem między innymi dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednakże mających zastosowanie w obecnym stanie prawnym. Pierwsza z nich z dnia 7 grudnia 1998 r. – sygn. FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43) stwierdza "Wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego". Natomiast druga, z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58), zawiera następującą tezę: "1. Wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Stwierdzając jednoznacznie rzetelność w zakresie dotyczącym deklarowanych przez stronę źródeł przychodów za 1999 r. i 2000 r., wydał organ wynik kontroli z dnia [...]. W wyniku tym nie nałożono na stronę żadnych obowiązków, a poczynione w nim ustalenia zostały wykorzystane w toku postępowania w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów strony nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zatem nie można wydanego wyniku kontroli utożsamiać z decyzją administracyjną, jak czyni to strona. Jeżeli chodzi natomiast o postępowanie w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów prowadzone jest ono w sytuacji, gdy poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w deklarowanych dochodach i zasobach z lat wcześniejszych. Postępowanie to ma za zadanie opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, zaliczonych do tzw. "szarej strefy". Jak wynika chociażby tylko z uzasadnienia wyroku wydanego przez Sąd I instancji, oddalającego skargę strony od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r., przedmiotowy wynik kontroli z dnia [...] był jednym z dowodów, podlegających ocenie w toku postępowania najpierw przez organy podatkowe, następnie przez Sąd I i II instancji. Powyższe wskazuje, iż stanowisko skarżącego domagającego się wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...], ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w oparciu o wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadne, bowiem brak jest spełnienia tej przesłanki. W związku z powyższym, skoro stanowiąca przedmiot wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzja została poddana kontroli, w wyniku wniesienia przez stronę skargi, przez Sąd I instancji, a następnie, w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej – przez Sąd II instancji, wskazać należy, że na mocy art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej, w sytuacji, jak wskazano wyżej, iż nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy. Pozostałe podnoszone w skardze zarzuty, odnoszące się do nieprawidłowości postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii wszczęcia postępowania przed wydaniem wyniku kontroli i pozbawienia strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, do których, co prawda, organ II instancji ustosunkował się w odpowiedzi na skargę, pozostaje poza kwestią stanowiącą przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i podlegającą kontroli Sądu. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.