I SA/Wr 172/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi : A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] i ustalił A. B. (podatniczka/strona/skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 256.289 zł. W następstwie uzyskania informacji o dokonaniu przez podatniczkę w dniu 25 listopada 2008 r. darowizny na rzecz syna T. B. w wysokości 380.000 zł organ pierwszej instancji – po przeprowadzeniu czynności sprawdzających – wszczął postępowanie podatkowe w ramach którego między innymi wzywał stronę do przedłożenia dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodów z podawanych źródeł, przesłuchał świadków, występował o udzielenie w rozpoznawanym zakresie informacji (w tym do administratora mieszkania, sprzedawców mediów, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). W toku postępowania ustalono, że w 2008 r strona poniosła wydatki związane z wyżywieniem, opłacaniem mediów i utrzymaniem mieszkania w wysokości łącznej 7.514,03 zł a do dnia 25 listopada 2008 r. (tj. do dnia poniesienia wydatku związanego z udzieloną darowizną) w wysokości 6. 851,93 zł (czynsz 3.084,08 zł, ogrzewanie 722, 20 zł, wyżywienie 2.503,90 zł, zakup leków 541,75 zł). Dodatkowo po stronie wydatków organ zawarł darowiznę na rzecz syna w wysokości 380.000 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne (837, 50 zł), zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (680, 17 zł) oraz kwotę wynikającą z PIT-40A za 2007 r. (2 zł). Wymienione wyżej wydatki, zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, podatniczka mogła sfinansować dochodami uzyskanymi w 2008 r. (do dnia 25 listopada 2008 r. strona uzyskała dochody w wysokości 10.806, 24 zł) oraz oszczędnościami zgromadzonymi w okresie 1998 – 2007, które na dzień 1 stycznia 2008 r. według organu podatkowego wynosiły 4. 733,83 zł. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość dochodów osiągniętych w latach 1998 – 2007 w oparciu o dane wynikające z deklaracji PIT-40A (skarżącej za lata 1998 – 2007 i jej męża za lata 1998 – 2005). W dochodach za lata 1999, 2001, 2002 i 2003 uwzględniono także odszkodowanie męża podatniczki otrzymane z Fundacji "[...]" (w 1999 r.) i Fundacji "[...]" (w 2001, 2002, 2004 i 2007) oraz nadpłaty wynikające z PIT-40A w latach 2000, 2001, 2002, 2004 i 2007. Koszty utrzymania rodziny za lata 1998 – 2005 oraz wysokość poniesionych kosztów na utrzymanie skarżącej za lata 2006 – 2007 organ podatkowy przyjął w wysokości przeciętnych rocznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników wg wielkości gospodarstwa domowego ogłaszanych przez GUS. W wydatkach uwzględniono również pomoc finansową udzieloną synowi na budowę domu w 2003 r., odliczenia składek na ubezpieczenie emerytalne i zdrowotne wykazane w PIT – 40A za lata 1998 – 2007, a w latach 1998, 1999, 2003, 2004, 2005 i 2006 kwoty do zapłaty wynikające z PIT – 40A skarżącej i jej małżonka. Następnie organ uznał, że w latach poprzedzających rok 1998 skarżąca wraz z mężem nie mieli żadnych oszczędności. Dokonując wyliczeń za okres 1991, I – IV 1992 i 1995 organ ustalił, że małżonkowie nie mieli wystarczającej ilości środków pieniężnych na swoje utrzymanie i nie dał wiary aby strona na koniec 1995 r. zgromadziła oszczędności w kwocie 250.000 zł, na co wskazała skarżąca w piśmie z dnia 12 grudnia 2010 r. Nie przychylił się ponadto organ podatkowy do twierdzeń skarżącej, iż źródłem uzyskiwanych dochodów przed 2008 r. mogły być dochody z: pracy i emerytury podatniczki i męża przed 1998 r. (w tym tzw. "fuch" męża skarżącej), sprzedaży otrzymanych od rodziny mieszkającej w U. i skupowanych od osób trzecich dolarów, sprzedaży rzeczy z paczek z U., towarów pochodzących z C., unikatowych dolarów amerykańskich, złota, runa leśnego, upraw z ogródka i hodowli świń oraz kur, usług krawieckich, pomocy w gospodarstwie rolnym R. B. (brata męża), odszkodowania wypłaconego w 1994 r. przez Fundację "[...]" oraz z wyjazdów męża do N.. Wskazał organ, że zakwestionowane twierdzenia skarżącej co do wymienionych źródeł dochodów nie zostały poparte żadnymi dowodami. Na zadane przez organ pytania strona nie odpowiadała bądź odpowiadała nieprecyzyjnie, zaś podawane przez nią informacje były ogólne, czasami nawet sprzeczne ze sobą. Dodał organ, że to nie strona wskazywała okoliczności i zdarzenia dotyczące rozpoznawanej sprawy, lecz przesłuchiwani świadkowie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że do dnia poniesienia wydatku w kwocie 388.371, 60 zł skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 15. 540, 07 zł (4.733,83 zł + 10. 806, 24 zł), a więc wydatki w kwocie 372.831, 53 zł (388.371,60 zł – 15.540, 07 zł) nie znajdują pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez nią w tym roku oraz w latach poprzednich. W konsekwencji w decyzji z dnia [...]r. organ ten ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 279. 624 zł (372.832 zł x 75 %). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 7 i art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że podatnik poniósł w roku 2008 wydatki pochodzące z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podczas gdy podatnik wykazał źródło finansowania poniesionych wydatków w postaci oszczędności zgromadzonych z dochodów wolnych od podatku. Strona podniosła również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz samowolną ocenę materiału dowodowego oraz niewłaściwy akt subsumpcji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania oraz art. 196 tej ustawy przez włączenie do materiału dowodowego zeznań B. B. (siostry skarżącej) z innego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez ustalenie wysokości wynagrodzeń podatniczki i jej męża oraz wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie wysokości uzyskiwanych przed 2008 r. przychodów. W piśmie z dnia 20 października 2011 r. skarżąca podała, że na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadała środki pieniężne w wysokości 390.000 zł w gotówce i biżuterię. Przychody te uzyskała z następujących źródeł: - z upraw rolnych i hodowli zwierząt gospodarczych około 3.000 zł rocznie; - z darowizn pieniężnych i rzeczowych od członków rodziny mieszkającej w U. około 50.000 zł; - ze zbiorów runa leśnego, ślimaków, jarzębiny około 4.000 zł rocznie; - ze sprzedaży świadectw NFI oraz waluty, którą wymieniała około 190.000 zł; - za pomoc w pracach w gospodarstwie rolnym około 10.000 zł; - z prac dorywczych męża różne kwoty, nawet 1/3 wynagrodzenia męża. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że część unikatowych egzemplarzy dolarów amerykańskich sprzedała za cenę kilkakrotnie wyższą niż ich wartość nominalna. Odnośnie przychodów ze sprzedaży odzieży otrzymywanej w paczkach oraz uprawianych płodów rolnych wskazała, że środki pieniężne z tych źródeł uzyskiwała na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Wyjaśniła również, że świadectwa NFI nabyła na przełomie lat 1995-1996 za cenę 40-50 zł, zaś sprzedała po około 165 zł. Posiadane środki pieniężne skarżąca początkowo gromadziła na książeczkach w PKO, a następnie w domu. Część środków pieniężnych w latach 70- tych pożyczyła bratu na zakup samochodu, dokonywała też kilkakrotnie darowizn na rzecz syna i wnuków. Dodatkowo wyjaśniła, że do czasu śmierci męża na utrzymaniu małżonków byli synowie T. i R., który sporadycznie partycypował w kosztach utrzymania rodziny. Po śmierci męża oraz wyprowadzeniu się syna R. podatniczka zamieszkuje z synem T., który uczestniczy w kosztach utrzymania domu. W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło – jak podnoszono w odwołaniu – do naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 zez m., dalej: O.p.) Wyjaśnił, że skoro kwota 380.000 zł została przez stronę wydatkowana w 2008 r. i rok ten był również rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jednocześnie rokiem, którego dotyczyła decyzja opisana w art. 68 § 4 O. p., to tym samym termin do jej wydania i doręczenia upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Poza sporem jest natomiast, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 1 lipca 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie naruszono przepisów postępowania podatkowego a wszelkie podjęte przez organ pierwszej instancji działania znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa materialnego, jak i proceduralnego a zebrany materiał dowodowy został oceniony w oparciu o zasady logiki. Za nieuzasadnione uznał organ podatkowy kwestionowanie przez stronę włączenie do akt sprawy zeznań złożonych przez siostrę skarżącej – B. B. – w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do syna skarżącej T. B.. Stwierdził organ, że fakt iż siostra skarżącej skorzystała z prawa odmowy odpowiedzi na pytania w oparciu o art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu prowadzonym wobec podatniczki nie stał na przeszkodzie wykorzystaniu w tym postępowaniu zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu, do czego uprawnia przepis art. 180 § 1 O.p. W kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniom podatniczki, że na koniec 2007 r. dysponowała ona oszczędnościami, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku, w wysokości umożliwiającej dokonanie darowizny synowi T. B. w kwocie 380.000 zł. Ustalono bowiem, że w latach 1977 – 1996 małżonkowie B. osiągnęli dochody jedynie z renty z tytułu niezdolności do pracy i emerytury (A. B.) oraz emerytury i środków finansowych z Fundacji "[...]" (M. B.) i tylko z tych dochodów strona mogła zgromadzić oszczędności służące sfinansowaniu darowizny dla syna. Stwierdzając prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania organ odwoławczy uznał – wobec nowych dowodów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych – za zasadne dokonanie nowych ustaleń dotyczących uzyskanych przez małżonków w latach 1978, 1979, 1980, 1989 i 1990 i przyjął dochody z wynagrodzeń za pracę w wysokości wskazanej w przedstawionych dokumentach. Organ drugiej instancji uwzględnił również dochody z emerytury męża skarżącej za lata 1992 – 1996 (czego nie zrobił organ pierwszej instancji) przyjmując ich szacunkową wartość. Odnosząc się do wydatków związanych z utrzymaniem rodziny organ odwoławczy uznał, inaczej niż organ pierwszej instancji, że mogły one kształtować się na poziomie minimum socjalnego. Stanowisko to wynika bowiem z materiału dowodowego w świetle którego dochody skarżącej i jej męża były niskie, na co dodatkowo wskazywał fakt iż podatniczka posiadała ogródek, hodowała kury, szyła zarobkowo i otrzymywała pomoc rzeczową i pieniężną. Z tych też względów organ ustalił wysokość wydatków związanych z kosztami utrzymania gospodarstwa domowego na poziomie minimum socjalnego dla 4 osób w latach 1977- 1979, dla 3 osób za lata 1980 – 1994, dla 2 osób (A. i M. B. w latach 1995 – 2004 i w okresie od I – VIII 2005 r.), dla dwóch osób (A. i T. w okresie od IX – XII 2005 r. i latach 2006 – 2008). Po dokonaniu weryfikacji dochodów i wydatków związanych z kosztami utrzymania organ odwoławczy ustalił, że w 1977 – 2007 małżonkowie B. osiągnęli dochody i ponieśli wydatki w wysokości pozwalającej na stwierdzenie, że na koniec 2007 r. skarżąca mogła posiadać z analizowanych źródeł przychodów oszczędności w gotówce przechowywane w domu w wysokości 36.089,92 zł. Za bezzasadne tym samym uznał organ twierdzenie strony o posiadaniu na dzień 31 grudnia 2007 r. oszczędności w kwocie 390.000 zł zaoszczędzonych w latach 1952 – 2007., a na koniec 1995 r. oszczędności w wysokości 250.000 zł. Z wyliczeń organu wynikało bowiem, że uzyskane w tym roku dochody nie pokrywały wydatków związanych z kosztami utrzymania. Wskazał organ, że w prowadzonym postępowaniu strona w żaden sposób nie udowodniła, iż posiadała oszczędności, które przechowywała w banku gdyż na potwierdzenie tego nie dostarczyła żadnych dowodów a wskazane źródła przychodów, z których miałyby te oszczędności pochodzić, z uwagi na brak dowodów i sprzeczności w składanych przez świadków zeznaniach nie można uznać za wiarygodne. Końcowo wskazał organ, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest także okoliczność przejścia skarżącej na rentę w wieku 43 lat, gdy miała na utrzymaniu dwóch synów w wieku 4 i 16 lat. Okoliczność ta wymusiła na stronie konieczność dorabiania, co potwierdzają przesłuchiwani świadkowie. Służyło to jedynie polepszeniu warunków bytu rodziny, ale nie było źródłem gromadzenia oszczędności. Organ zauważył, że fakt posiadania oszczędności, nie może opierać się jedynie na podstawie zeznań przesłuchiwanych synów i pisemnych wyjaśnień strony. Innych zaś wiarygodnych dowodów skarżąca nie przedłożyła. Za istotne dla rozstrzygnięcia uznano również fakt, iż przed 2008 r. skarżąca przekazywała środki pieniężne swoim synom i wnukom (w tym kieszonkowe, pomoc przy wkładzie do spółdzielni mieszkaniowej, pomoc przy zakupie samochodu, działki oraz budowie domu). Dodatkowo małżonkowie ponosili koszty wyjazdów do byłego Z. oraz instalacji centralnego ogrzewania w mieszkaniu. Podsumował organ drugiej instancji, że wszystkie wskazane okoliczności i fakty przesądzają o braku możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, z których dokonała darowizny dla syna w 2008 r. w wysokości 380.000 zł. Działając w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że strona uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich podlegający opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 341.718,83 zł. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego oraz sprzecznych ustaleń faktycznych z wyciągniętymi wnioskami. Bowiem raz organ uznaje, że zeznania I. B. są niewiarygodne, a z drugiej strony na podstawie sprzecznych zeznań I. B. wskazuje, że zeznania innych świadków (synów podatniczki) są niewiarygodne, bo niepotwierdzone przez niewiarygodnego świadka (I. B.). Uznanie przez organ podatkowy, że w latach 1952 – 1976 oraz 1981 – 1989 skarżąca nie osiągała dochodów z powodu tego, że ZUS nie przekazał takich informacji, podczas gdy podatniczka przedłożyła dowody z dokumentów w postaci legitymacji ubezpieczeniowej potwierdzającej fakt zatrudnienia w spornym okresie i osiągania dochodów – co najmniej najniższych w tym okresie – w związku z brakiem danych z ZUS, - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O. p. poprzez błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 – poprzez nieuznanie za wiarygodny dowód z zeznań synów podatniczki i przeciwstawienie ich zeznań w stosunku do świadka J. B. – 80 letniej osoby, która ze względu na swój wiek nie pamiętała ile ma lat i była przesłuchiwana w miejscu zamieszkania, - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – dzieci pani O. od której podatniczka kupowała dolary, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, samowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwy akt subsumpcji, - art. 120 w związku z art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego zeznań B. B. (siostry podatniczki) z innego postępowania podczas gdy skorzystała ona z prawa do odmowy składania zeznań w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w tym: - art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatniczka dokonała w 2008 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, - art. 20 ust. 1i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że podatniczka dokonała w 2008 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podczas gdy wykazano źródło finansowania wydatków w postaci oszczędności zgromadzonych z dochodów wolnych od podatków, - art. 7 w zw. z art. 52 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 41 i z art. 17 pkt 6 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż dochody o których wskazywał podatnik w tym w szczególności dochody ze sprzedaży świadectw NFI pochodzą z działalności gospodarczej, bowiem podatnik dokonywał ich zakupu nie z zamiarem odsprzedaży, a jedynie z zamiarem inwestowania – jako forma gromadzenia oszczędności. Zwłaszcza, że organy podatkowe powołują się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., który w roku 1997 (data sprzedaży świadectw) nie obowiązywał w takim kształcie jak wskazują organy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 21 § O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje bądź z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Oznacza to, że w pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej, w drugim natomiast mamy do czynienia z rozstrzygnięciem sprawy decyzją administracyjną (podatkową) ustalającą zobowiązanie. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Tworzy on stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł powstaje na mocy decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie. Skutkiem takiego konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie do tego zobowiązania przepisów art. 68 O.p. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 O.p. Innymi słowy rok podatkowy, w którym wystąpiły, ujawniły się te przychody (dochody), decyduje o momencie rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu ich opodatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany i dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Decyzja wydana wobec istnienia przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 3 cyt. u.p.d.o.f. i przy zastosowaniu art. 68 § 4 O.p., nie stwierdza faktu osiągnięcia opisanych tam przychodów czy dochodów w roku ich faktycznego uzyskania, lecz fakt wykorzystania takich przychodów (dochodów) na wydatki poczynione w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Organ podatkowy ma zatem zbadać czy poczynione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w danym roku mienia znajduje (czy nie) pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za sprawą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalone przychody ze źródeł nieujawnionych przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód poprzez wydatki i oszczędności, a nie zaś do okresu, w którym dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów- nad kosztami ich uzyskania został osiągnięty. W sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu rokiem podatkowym, którego dotyczy decyzja w rozumieniu art. 68 § 4 O.p. jest więc ten rok, w którym nastąpiła nadwyżka wydatków, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro w przedmiotowej sprawie poza sporem był fakt poniesienia przez Stronę wydatków w wysokości 380.000 zł w 2008 r., rok ten był również rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i jednocześnie rokiem, którego dotyczyła decyzja opisana w art. 68 § 4 O.p., to tym samym termin do jej wydania i doręczenia upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Bezsporne jest, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca przedmiotowe zobowiązanie doręczona została w dniu 01-07-2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania - stąd bezzasadne są zarzuty Strony, iż nastąpiło przedawnienie w zakresie możliwości wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Na marginesie tylko Sąd wskazuje, że w wyroku Naczelnego I Sądu Administracyjnego z dnia 26-09-2011 r. sygn. akt II FSK 513/10 zacytowany obszernie w skardze pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaprezentowany w wyroku z dnia 16-12-2009 r., sygn. akt I SA/Bk 498/09 uznany został za niezgodny z przepisami art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Specyfika postępowania i prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dot. lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego wiatach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatku w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy (nadwyżki wydatków na przychodami) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki, zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. W przeciwnym razie organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia, a obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania, dojdzie do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić nie tyle źródła, ile bezpośrednie dowody przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organu podatkowego w tym zakresie. Należy jednak podkreślić, iż wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą, musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe, czyli dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego, z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Stwierdzić bowiem należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż kto z faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, on tylko jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jednakże złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatnika bez żadnego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż zostały one opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem dowodu może zostać obarczona także strona postępowania. W celu wnikliwego zbadania sprawy Strona skarżąca była wzywana do udzielania pisemnych wyjaśnień, jak również do osobistego zgłoszenia celem przesłuchania jej jako strony. Z akt sprawy wynika, że prowadząc postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dwukrotnie podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. B. jako strony. Korzystając jednak z prawa wskazanego w art. 199 ustawy O.p. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie. W piśmie z dnia 12-11-2010 r. pełnomocnik poinformował, że A. B. będzie składała wyjaśnienia na piśmie, bez konieczności Jej przesłuchiwania w charakterze strony. W prowadzonym postępowaniu podatkowym A. B. (w pismach z dnia 03-08-2010 r" 14-10- 2010 r. i 30-08-2010 r.), oświadczyła, że cała kwota, która była przedmiotem darowizny przekazanej synowi T. w 2008 r. była zarobiona przez Nią i nieżyjącego męża M. B. w latach ich aktywności zawodowej, tj. od 1952 r. do 1990 r. Stwierdziła także, że cyt. "co do zakładów pracy i zajmowanych przez mnie stanowisk oraz wynagrodzeń pobieranych, ze względu na długi upływ czasu, nie jestem w stanie państwu na to pytanie odpowiedzieć (nawet w przybliżeniu)". Udzielając wyjaśnień w dniu 12-12-2010 r. (k 61) poinformowała, że cyt.: "pracowała w sklepach i żłobku przy [...] (pismo z dnia 17-02-2011 r.) i że Jej mąż pracował w [...]. Postara się odnaleźć umowy o pracę męża. Z tego co pamięta wynagrodzenie męża nigdy nie było najniższe, kształtowało się w granicach środka płac." T. B. - syn Skarżącej - zeznając w charakterze świadka w dniu 25-11-2010 r. oświadczył, że A. B.k do 1981 r. lub 1982 r. pracowała w sklepach spożywczych jak sprzedawca. Po 1981, 1982 r. do emerytury pracowała w żłobku przy [...] jako opiekunka do dzieci. Ojciec pracował w Kopalni w Ś., nie pamięta na jakim stanowisku i w jakich latach Przed urodzeniem świadka ojciec pracował w [...] w K. jako pracownik transportu, później - palacz. Pod koniec swojej zawodowej pracy - do emerytury- był majstrem w kotłowni lub piastował podobne stanowisko. Powyższe zeznania potwierdził drugi syn Skarżącej – R. B., zeznając w charakterze świadka w dniu 01-12-2010 r. Przesłuchiwany dodatkowo stwierdził, że A. B. w sklepach spożywczych pracowała od 16 roku życia, dojeżdżała także do pracy do D., a potem pracowała niedaleko domu w sklepie wielobranżowym. Mając na uwadze tak lakoniczne wyjaśnienia dotyczące aktywności zawodowej Skarżącej, dodatkowo nie poparte żadnymi dowodami (Strona skarżąca podczas prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego i męża zatrudnienia i pomimo kierowanych do Niej wezwań nie wskazała miejsc pracy swoich i męża, okresów zatrudnienia, ani wysokości uzyskiwanych dochodów) słusznie w ocenie Sądu organ podatkowy ustalając źródła dochodów nie dał wiary wyjaśnieniom Strony skarżącej i zeznaniom synów, że świadczyła Ona prace w latach 1981-1989. Opierając się zatem na informacjach będących w dyspozycji organ. tj. (deklaracji PIT-40A) oraz pozyskanych przez organ pierwszej instancji informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pisma z dnia 18-05-2011 r.) i Fundacji "[...]" (pismo z dnia 24-11-2010 r.) uwzględniono jedynie te dochody które zostały w nich wykazane. Ponieważ z informacji tych nie wynikało, aby A. B. i M. B. osiągali dochody ze stosunków pracy, wobec braku innych dowodów zasadnie w ocenie Sądu organ nie uwzględnił dochodów w źródłach finansowania poniesionych w 2008 r wydatków na które powołuje się Podatniczka. Zauważyć ponadto należy, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności uzyskiwania dochodów ze stosunku pracy przez małżonków B., jak wskazano wzywał bowiem kilkakrotnie Stronę skarżącą do wyjaśnienia i okazania wszelkich dowodów odnośnie zatrudnienia. Jednak w toku postępowania prowadzonego przez ten organ Skarżąca poza ogólnikowymi wyjaśnieniami nie określiła gdzie, kiedy w jakim czasie pracowała i w jakiej wysokości otrzymywała wynagrodzenie. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale twierdzenie Skarżącej o przedłożeniu w prowadzonym postępowaniu legitymacji ubezpieczeniowej potwierdzającej okres zatrudnienia w spornym okresie i osiągania dochodów - "co najmniej najniższych w tym okresie" W toku postępowania były podejmowane wszelkie możliwe działania, które pomogłyby dokładnie wyjaśnić tę kwestię. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności, na które powołuje się podatnik, jeżeli argumentów tych nie dostarczył on sam. Trudno bowiem aby organ podejmował czynności dowodowe zmierzające do poszukiwania źródeł przychodu w celu znalezienia pokrycia dla poniesionych wydatków, jeżeli strona pozostaje w tej materii bierna. W tej kwestii organ zauważa także, że w sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu. Jednak ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on. powołując się na taki fakt wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Ponieważ A. B. nie przedstawiła żadnych dowodów (np. świadectw pracy, umów o pracę) i nie wskazała miejsc zatrudnienia, uprawione było podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody, którymi organ dysponował w postępowaniu podatkowym. Z informacji ZUS wynikało, że A. B. pobierała rentę inwalidzką w latach 1977-1980. Dochody te zostały uwzględnione, w pozostałych zaś latach tj. 1952-1976 i 1981-1989 wobec braku informacji i nie przedłożenia przez Stronę skarżącą dowodów (np. świadectw pracy, umów o pracę) i nie wskazania miejsc zatrudnienia uznał organ pierwszej instancji, iż w tych latach Skarżąca nie osiągała dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, z których mogła gromadzić oszczędności i sfinansować darowiznę dla syna w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po uzyskaniu nowych dowodów, przedłożonych w postępowaniu odwoławczym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych - (pismo z dnia 10-10-2011 r.), uznał za zasadne dokonanie dodatkowych ustaleń dotyczących dochodów uzyskanych przez małżonków B. wiatach 1978, 1979, 1980, 1989 i 1990. Ponieważ z ww. informacji ZUS wynikało, że do wyliczenia kwoty świadczeń emerytalnych A. i M. B. przyjęto wynagrodzenia: A. B. za okres od 01-10-1989 r. do 31-12-1989 r. w wysokości 986.825 zł i za okres od 01-01-1990 r. do 30-09-1991 r. w wysokości 6.191.992 zł, oraz M. B. za rok 1978- w wysokości 75.218 zł, za rok 1979 w wysokości 74.367 zł i za rok 1980 w wysokości 87.129 zł. Przyjęto, że w tych latach małżonkowie uzyskiwali dochody w takiej wysokości. Ponadto, z informacji ZUS (pismo z dnia 18-05-2011 r.) wynikało, że M. B. emeryturę otrzymywał od dnia 24-08-1984 r. Pomimo, że w ww. piśmie nie wskazano wysokości uzyskiwanych dochodów z tego źródła w latach 1993-1996, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił w obliczeniach te dochody w wysokości szacunkowej, przyjmując za wielce prawdopodobne, iż w latach 1992-1996 M. B. uzyskiwał świadczenia emerytalne (organ pierwszej instancji, ze względu na brak danych, nie uwzględnił dochodów z emerytury M. B. za ww. okres). W ocenie Sądu nie ma więc racji Skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe naruszyły art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego oraz sprzecznych ustaleń faktycznych z wyciąganymi wnioskami oraz art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 § 1 art. 188, art.190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz samowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwy akt subsumpcji. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe został wnikliwie rozpatrzony, postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca natomiast ograniczyła się w swoim stanowisku procesowym do negacji ustaleń organów podatkowych nie wskazując żadnych kontrdowodów. Z akt postępowania nie wynika, aby Strona skarżąca została pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska lub aby uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Zarówno Skarżąca, jak i Jej pełnomocnik przed wydaniem decyzji mieli możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skorzystano. Z art. 123 § 1 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają (art. 122 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych ustaleń w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie naruszono art. 123 § 1. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń w sposób zbliżony do stanu rzeczywistego. Organ nie jest zatem, co do zasady, uprawniony do rozstrzyga wątpliwości na korzyść podatnika, lecz winien dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie tego stanu. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jednak nie oznacza, jest to równoznaczne z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania przez organ podatkowy faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu organu prowadząc postępowanie podatkowe działał na podstaw przepisów prawa. Wszystkie działania podjęte przez organ znajdują odzwierciedlenie zarówno w przepisach prawa materialnego jak i proceduralnego. Prowadząc przedmiotowe postępowanie organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena zebranych dowodów dokonywana była w oparciu o zasady logiki. W toku postępowania były podejmowane wszelkie możliwe działania, które pomogłyby dokładnie wyjaśnić sprawę. W toku postępowania przesłuchiwano świadków i występowano do instytucji z wnioskami o udostępnienie danych. Prowadząc postępowanie organ uwzględniał wszelkie zgłaszane żądania Strony, dotyczące przeprowadzenia dowodów lub dokonania określony czynności. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił jedynie wniosku Strony o wystąpienie do Urzędu Miasta w K. o uzyskanie aktualnych adresów dzieci Pani O oraz Instytutu Pamięci Narodowej celem uzyskania informacji, czy A. B. przysługuje (lub czy posiada) status osoby pokrzywdzonej bowiem Strona skarżąca nie podała na jaką okoliczność ci świadkowie mieliby być przesłuchani. Nie wskazała z imienia i nazwiska kto miałby być przesłuchany oraz nie podała miejsca zamieszkania osób powołanych na świadka. Brak było także uzasadnienia wystąpienia do IPN z zapytaniem czy A. B. posiadała status osoby pokrzywdzonej, bowiem w postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł przychodów okoliczność ta nie ma znaczenia. Nie naruszono również przepisu art. 190 1 ustawy O.p. bowiem Strona skarżąca prawidłowo tj. na 7 dni przed terminem była powiadamiana o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. . W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu nie doszło także do art.210§4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji organu jest obszerne i odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ wskazał które okoliczności wpływają na podjęte rozstrzygnięcie, jak również wskazał przyczyny dlaczego dochody na które powołuje się A. B. nie zostały uwzględnione w oszczędnościach z których mogła sfinansować darowiznę dla syna. Trudno zatem zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenie ww. przepisu prawa. Wbrew twierdzeniom skargi nie naruszył również organ art.120, art. 121 § 1, art. 180 §1, art. 187 § 1 O.p. - poprzez nie uznanie za wiarygodny dowód zeznań dwóch synów podatniczki i przeciwstawienie ich zeznań w stosunku do świadka J B - 80 letniej osoby, która jak podkreślił pełnomocnik Skarżącej ze względu na swój wiek nie pamiętała ile miała lat. W obszernym uzasadnieniu decyzji organów zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wskazano na nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach przesłuchiwanych synów A. B. . Informacje przedstawiane przez tych świadków były konfrontowane z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, a także oceniane pod względem ich zgodności z logiką i doświadczeniem życiowym. Dla przykładu w wyjaśnieniu z dnia 12-11-2010 r. Strona skarżąca poinformowała, że w okresie aktywności zawodowej uzyskiwała dochody ze zbierania i sprzedaży runa leśnego. Były to znaczne kwoty, które odkładała na tzw. "czarną godzinę". Pomimo wezwania do podania szczegółowych informacji w tej materii (pismo z dnia 11-02-2011 r.), nie podała uzyskiwanych kwot z tego tytułu, co to było za runo leśne, gdzie zbierała, w jakich latach miało to miejsce i gdzie dokonywała sprzedaży. W dniu 17-02-2011 r. wskazała jedynie, że runo leśne było zbierane przez Nią Jej męża M oraz synów. Sprzedawał je mąż bądź ona osobiście. Czasami sprzedaży dokonywali też synowie. Część pieniędzy ze sprzedaży była również oszczędzana. Zbieranie runa leśnego potwierdzili przesłuchiwani synowie Skarżącej, którzy, czego nie zrobiła Skarżąca, wskazali także miejsce zbiorów i miejsce sprzedaży. T. B. w dniu 25-11- 2010 r. zeznał też, że część z tych zbiorów matka sprzedawała, co oznacza, że część szła na użytek własny. Przesłuchiwany w dniu 01-12-2010 r. R. B. zeznał, że jagody zbierali w Z., dokąd jeździli autobusem, bo nie mieli samochodu, co oznacza, że w związku ze zbieraniem runa leśnego musieli ponosić także koszty związane z dojazdami. Syn T. B. zeznał także, że runo leśne Strona skarżąca sprzedawała głównie klientom sklepu, w którym pracowała, a wcześniej podał, że w sklepie pracowała do 1981/1982 Pozostała sprzedaż runa leśnego była realizowana w skupie w PGR w J.. Z kolei siostrzeniec Skarżącej przesłuchiwany w dniu 14-03-2011 r. zeznał, że Państwo B. wraz ze swoimi dziećmi zajmowali się zbieraniem ślimaków, jarzębiny i "płodów leśnych". Miało to miejsce w latach, gdy chodził do szkoły podstawowej (tj. w latach 1972-1980). Podał również, że zbierali je w K. w lesie i za działkami, a sprzedawali w PGR w GS w J., gdzie był skup. Natomiast z pisemnej informacji uzyskanej w dniu 24-02-201 z GS "Samopomoc Chłopska" w J. wynika, że jednostka prowadziła skup runa leśnego do początku lat 70-tych. Z pisma z dnia 04-03-2011 r. Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy we W. nie wynika, że przedmiotem działalności PGR w J., wchodzącego w skład Państwowego Ośrodka Hodowli Zarodowej IN S., był skupu runa leśnego, czy ślimaków. Powyższe oznacza, że sprzedaż runa leśnego, tak jak zeznał świadek I. B., nie mogła być realizowana do roku 1980 w PGR czy GS w J.. W ocenie Sądu zasadnie organ uznał, że Skarżąca mogła zajmować się zbieraniem runa leśnego, jednak nie można wiary uzyskiwaniu dochodów z jego sprzedaży, w kwotach pozwalających na zgromadzę oszczędności. Strona skarżąca podała, że zajmowała się zbieraniem i sprzedażą runa leśnego, ale to i Ona, tylko jej synowie, którzy, jak podała, czasami tylko zajmowali się sprzedażą, mają wiedzę odnośnie asortymentu zbieranego runa, miejsc zbiorów i miejsc sprzedaży. Jest również nieprawdopodobne, aby Strona skarżąca, która od 1977 roku miała przyznaną rentę inwalidzką, synowie, którzy zajmowali się nauką w szkole i mąż, który do 1984 pracował zawodowo, mogli zbierać tak duże ilości runa leśnego czy ślimaków, aby z tego źródła zgromadzić oszczędne w kwocie zeznanej w dniu 25-11-2010 r. przez syna T. B. cyt. "około 10 tys. rocznie". Dodatkowo Skarżąca uzyskując dochody musiałaby też ponosić koszty związane z wyjazdem do Z. całej rodziny (odległość od K. ok.20 km). Zbierania i sprzedaży runa leśnego rzeczywiście nie potwierdzają zeznania sąsiadów J. i W. B.. J. B. (sąsiadka Strony) w dniu 14-03-2011 r. i 21-03-2011 r. na zadane pytanie czy A. i M. B. wraz z dziećmi zajmowali się zbieranie ślimaków jagód, jarzębiny nie potwierdziła tego faktu odpowiadając cyt. "nic z tych rzeczy". Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie miał przy tym podstaw do kwestionowania zeznań J. B., bowiem nie pamiętała ona - w ocenie pełnomocnika - nawet ile ma lat (czego nie potwierdza protokół z dnia 21-03-2011 r.). Podkreślić jednak należy, że to sprzeczne zeznania synów i Strony skarżącej w tej materii i małe prawdopodobieństwo ich twierdzeń spowodowało nieuznanie jako źródła generowania oszczędności dochodów ze sprzedaży runa leśnego, a nie zeznania J. B.. Zdaniem Sądu nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego zeznań B. Bo. siostry podatniczki z innego postępowania, podczas gdy skorzystała ona z prawa do odmowy składania zeznań w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej. W myśl przepisu art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe oznacza, że ww. przepis dopuszcza przyjęcie w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania. Dlatego też, protokół sporządzony z przesłuchania B. B. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do T. B. mógł zostać włączony do przedmiotowego postępowania. Zeznania siostry nie były natomiast podstawą do nieuznania za wiarygodne zeznań synów skarżącej jak i wyjaśnień pisemnych samej skarżącej. Na ich podstawie nie poczyniono także istotnych dla sprawy ustaleń. Słusznie, zdaniem Sądu, organ przyjął, że A. B. nie mogła poczynić oszczędności z dochodów uzyskanych z wykonywania "fuch" przez męża. Skarżąca w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 15-12-2010 r. podała, że mąż cyt. "zajmował się niemal wszystkim na czym można było zarobić". Zarobione w ten sposób pieniądze szły na dom i w jakiejś części były oszczędzane. Strona, nie wskazała lat, w jakich miało to miejsce, wyjaśniła jedynie, że miało to miejsce przez okres małżeństwa w okresie aktywności zawodowej oraz, że większość z tych prac było realizowanych za czasów, gdy mąż był bardziej sprawny. Stwierdziła także, w okresie do około 5 lat przed przejściem na emeryturę - już nie chodził na fuchy. Ponieważ M. B. przeszedł na emeryturę w roku 1984, to oznaczałoby, że mąż Podatniczki dorabiał w u sposób do roku 1979. Natomiast w piśmie z dnia 17-02-2010 r. Strona skarżąca wyjaśniła, że i tzw. fuchach mąż dorabiał jeszcze cyt.: "samym początkiem lat 90-tych". Nie była prowadzona ewidencja tych przychodów, ale oszczędności były gromadzone m. in. na książeczkach PKO i były wymieniane na dolary, które były przechowywane w domu, do czasu ich wymiany na złotówki, w cel nabycia świadectw NFI. Z zeznań synów natomiast nie wynika, że ojciec dodatkowo zarabiał "na fuchach". T. B. do protokołu z dnia 25-11-2010 r. na pytanie: czy rodzice poza zatrudnieniem w zakładach pracy dorabiali w inny sposób – T. B. stwierdził, że tak wskazując uprawę warzyw na dwóch działkach, hodowlę świń i kur, zbieranie runa leśnego. W złożonym w dniu 01-12-2010 r. zeznaniu R. B. - drugi syn stwierdził, że ojciec sporadycznie pomagał przy różnych pracach. Pozostali świadkowie zeznali, że nie wiedzą o tym, że mąż Strony sam, bądź wraz z synem T. pomagał odpłatnie w pracach budowlanych i C.O. Należy ponadto zaznaczyć, że gdyby nawet mąż Skarżąca uzyskiwał dochody wykonując tzw. "fuchy", to dochód ten pochodziłby z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a oszczędności z tego tytułu nie stanowiłyby źródła pokrycia wydatków z uwagi na wyraźne wskazanie w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż źródłem pokrycia może być jedynie mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu słusznie także organ podatkowy nie dał wiary, że Skarżąca mogła gromadzić oszczędności ze sprzedaży upraw z ogródka, hodowli świń i kur, ze sprzedaży runa leśnego, sprzedaży własnych robótek ręcznych, usług krawieckich. Na potwierdzenie uzyskiwania tych dochodów Skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów, zeznania świadków w tej materii różniły się. Zdaniem Sądu brak jest także podstaw aby uznać, że Skarżąca mogła poczynić oszczędności z darowizn dolarów od rodziny mieszkającej w USA. W wyjaśnieniu z dnia 12-11-2010 r. Strona skarżąca poinformowała, że w Stanach Zjednoczonych posiada dość dużą rodzinę, która pomagała Jej finansowo przez ponad 20 lat. Wskazała, że pomoc z Ameryki w postaci darowizn rzeczowych i pieniężnych była kierowana tylko do Niej, gdyż rodzina z USA obraziła się na męża i nie pomagała Mu z uwagi na to, że nie chciał wyjechać do USA do pracy, mimo że miał takie propozycje. Stwierdziła, że byli to krewni ze strony matki, którzy mieszkali w C. ale adresu nie pamięta i nie utrzymuje z nimi obecnie już kontaktów. Krewni przysyłali darowizny zarówno rzeczowe, jak i pieniężne - głównie dolary amerykańskie w paczkach rzeczowych. Z otrzymywanych darowizn z USA zaoszczędziła około 30.000 USD. Oszczędności były gromadzona w domu w różnych miejscach. W późniejszym czasie został zakupiony sejf. W dniu 12-12-2010 r. Skarżąca wyjaśniła, że paczki z Ameryki przysyłali mieszkający tam kuzyn, który był księdzem, Jej babcia oraz dalsi i bliżsi krewni babci i kuzyna, natomiast w piśmie z dnia 05-01-2011r. - rozszerzając listę swoich darczyńców - podała, że osobami przysyłającymi paczki byli dziadek, ciocia, wujek, ich małżonkowie i dzieci z małżonkami, jak również ksiądz P. i kuzyn F.. W prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżąca pomimo kierowanych wezwań, nie wskazała dokładanie czasookresu, w którym otrzymywała paczki z USA i nie wskazała także adresów darczyńców, bo cyt. "po śmierci męża wyrzuciła listy i koperty". W innych wyjaśnieniach podawała, że koperty były wyrzucane z uwagi na strach przed Służbą Bezpieczeństwa PRL. W odpowiedzi na kierowane wezwania podawała jedynie ogólnie, że pomoc była otrzymywana na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentu, który mógłby uprawdopodobnić otrzymywanie paczek z USA, a w nich dolarów. Okoliczność tą potwierdzają jedynie Jej synowie, a ich zeznania nie mogą być uznane za wiarygodne. Jak wyjaśniała bowiem Skarżąca pomoc był głównie udzielana w latach 70-tych a Jej synowie w tamtym okresie byli jeszcze dziećmi (R. urodzony w [...] r., a T. w [...] r.). Skarżąca nie podała także roku śmierci swojej babci i dziadka, którzy przysyłali paczki z USA, a na wezwanie organu pierwszej instancji o podanie tych dat wskazała wymijająco, że na powyższą okoliczność składane były już wyjaśnienia i nadal je podtrzymuje - co nie znajduje potwierdzenia, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania nie podała tych danych, więc nie jest wiadomo, jakie wyjaśnienia w tej sprawie Skarżąca podtrzymuje. Należy również zauważyć, że w piśmie z dnia 01-09-2010 r. Strona stwierdziła (materiał włączony postanowieniem z dnia 25-01-2011 r. k - 71), że dolary, które posiadała, kupowała z dochodów z pracy swojej i męża M. B., a składając to wyjaśnienie nie powoływała się na paczki z zagranicy, jako źródło posiadanych dolarów. Zdaniem Sądu jest nieprawdopodobne jest, żeby w dniu składania oświadczenia Strona nie pamiętała o tak długo trwającej i tak dużej w przeliczeniu na środki pieniężne pomocy krewnych z USA. Zeznający jako świadek syn R. B. podał, że matka otrzymywała paczki z USA od swoich dziadków i ich krewnych dlatego, że opiekowała się swoją matką (córką osób będących w USA), mieszkającą w K.. Jednak z zebranego materiału wynika, że matka Skarżącej S. K. (urodzona w [...] r.), w okresie od 05-01-1961 r. do chwili śmierci tj. do 10-01-[...] r. zamieszkiwała wraz z drugą swoją drugą córką B. B. i z Jej rodziną pod adresem K.ul. F. [...]. Z zeznań I. B., syna B. B. (siostry Strony), który mieszkał wraz z babcią S. K. do roku 1983 wynika, że nie wymagała Ona opieki. I. B. zeznał także, że nie wie czy rodzina z Ameryki pomagała babci, która z Nim mieszkała. Oświadczenie Strony o przechowywaniu oszczędności życia w kwocie ok. 30.000 USD, czy 250.000 zł w domu jest nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, a także niewiarygodne wobec innych oświadczeń, z których wynika jak bardzo zabiegała o to by gromadzone oszczędności nie traciły na wartości. Przechowując pieniądze w domu w tzw. "skarpecie" bez szczególnych zabezpieczeń właściwych dla tak dużej kwoty Strona, która przedstawiała siebie jako osobę zaradną i oszczędną, godziła się na ryzyko utraty takiego majątku. Zgodnie z wyjaśnieniem Strony z dnia 15-12-2010 r. sejf został zakupiony w późniejszych latach. Każdy podatnik, kierując się zwykłą przezornością powinien zadbać o uwiarygodnienie otrzymania i posiadania tak dużej kwoty środków finansowych, stanowiących znacznych rozmiarów majątek szczególnie wtedy, gdy nie przechowuje ich w banku. Niezbędne jest to po to, aby istniała możliwość wykazania, iż nie spoczywa na nim obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ( por. wyrok z dnia 15.06.2005 . sygn. akt III SAlWa 689/05 LEX). Ponadto za sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia uznać należy także wyjaśnienia, zgodnie z którymi zaoszczędzone pieniądze były przechowywane w domu w gotówce. Od 1990 r., w dobie zachodzących w Polsce przemian gospodarczych, racjonalne było przechowywanie oszczędności w bankach, bowiem przynosiło to wymierne korzyści wynikające z korzystnego ich oprocentowania. Nie występowało również ryzyko ich kradzieży. Dlatego też, w ocenie Sądu, ogólnikowe twierdzenia na temat wysokości rzekomo zaoszczędzonych środków finansowych nie wypełniają warunków do uznania ich za prawdziwe. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności nie można dać wiary temu, że Strona mogła otrzymywać paczki z USA zawierające darowizny o takim rozmiarze, a zatem z tych paczek zgromadzić oszczędności, z których sfinansowała przekazaną w 2008 roku darowiznę. Zasadnie Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazuje, że przekazywane Stronie paczki mogłyby być pomocą w bieżącym utrzymaniu Jej rodziny, gdyż, jak Podatniczka podała w dniu 15-12-2010 r. cyt. "każda pomoc w komunie ułatwiała życie". Należy zauważyć, że od 1977 r. Strona była niezdolna do pracy i otrzymała świadczenie rentowe w wysokości, które nie pozwalało na utrzymanie 4 osobowej rodziny. Dlatego też należy stwierdzić, że pomoc z paczek mogła służyć co najwyżej bieżącemu zaspokajaniu potrzeb rodziny, a nie stanowiła źródła oszczędności. Skarżąca zeznała, że zaoszczędzone z darowizn zagranicznych 30.000 USD w latach 1995-1996 wymieniała na złotówki, a następnie kupowała za nie świadectwa udziałowe. Uzyskane z tego tytułu pieniądze stanowiły środki w wysokości 380.000 zł przekazane na rachunek bankowy syna T., jako darowizna. Przesłuchiwany w dniu 25-11-2010 r. T. B., zeznał dokładnie w jaki sposób i w jakich miejscach następowała wymiana waluty. Zeznał, że dolary na złotówki wymieniane były kilkakrotnie na przełomie lat 1995-1996 na przejściu granicznym w K., w kantorze w którym pracował wtedy i nadal pracuje u M. B.. Zaraz po wymianie dolarów na złotówki skupowano świadectwa NFI po cenie 40-50 zł za 1 świadectwo. Świadectwa udziałowe skupował z mamą przed bankiem od klientów banku oraz od sąsiadów. Zakup dokonywany był w ilościach 5-30 szt. NFI dziennie. W sumie jak zeznał Skarżąca kupiła 1.500-1.600 szt. Część świadectw NFI była nabyta również w dwóch kantorach: we W. i na przejściu granicznym w K.. Następnie pod koniec 1996 r. świadectwa NFI były sprzedawane po 160 zł za 1 szt. Transakcji związanych z zakupem świadectw NFI w kantorze na przejściu granicznym w K. nie potwierdził w swoim zeznaniu M. B. – pracownik kantoru w owym czasie. Zeznał, że świadectwa NFI nie były skupowane jak również sprzedawane w tym kantorze. Przesłuchiwani inni świadkowie nie potwierdzili faktu skupowania przez Stronę świadectw NFI pod bankiem. Przyjmując, że średnia ilość skupowanych świadectw NFI wynosiła 17 szt (30 + 5:2), to aby zakupić łącznie 1.500 świadectw udziałowych Strona musiałaby skupować je przez 88 dni (1.500 : 17), a przy ogólnej ich liczbie 1.600 szt - trwałoby to 94 dni. W miejscowości takiej wielkości jak K., mało prawdopodobne jest, że zarówno siostrzeniec Strony, jak i Jej siostra, a także sąsiedzi nie widzieli podatniczki skupującej pod bankiem świadectwa NFI, gdzie ten proceder musiałby trwać ok.3 miesięcy. Strona nie przedłożyła także jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt obrotu świadectwami udziałowymi (NFI) w 1996 r. Jedynymi dowodami potwierdzającymi tą okoliczność jest oświadczenia samej Strony i Jej synów. Zdaniem Sądu niewiarygodne jest oświadczenie Podatniczki dotyczące obrotu świadectwami udziałowymi (NFI) w 1996 r., bowiem wiedzę w tej kwestii posiadał jedynie syn T. B.. W zeznaniu z dnia 25-11-2010 r. podaje dokładne dane dotyczące ilości i ceny sprzedaży zarówno świadectw jak i waluty. Podkreślić należy, że organ podatkowy II instancji jedynie na marginesie zauważył, że nawet gdyby obrót świadectwami NFI miał miejsce (co jego zdaniem nie znajduje potwierdzenia w zebranych dowodach) to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku - wolne od podatku są dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Łączna ilość sprzedanych w roku 1996 świadectw udziałowych, wg zeznania syna, wynosiła 1500 -1600 sztuk. Skup, a następnie sprzedaż świadectw udziałowych w ilościach zeznanych przez syna - jednoznacznie wskazuje, że działanie to spełniałoby warunki uznania tych działań za nie korzystające ze zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego zobligowany był ją oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.