I SA/Wr 1721/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia[...] marca 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008r. w wysokości 61.800 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 381.010 zł na które złożyły się: zakup lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] w kwocie 257.234, 36 zł; ubezpieczenie nieruchomości i OC w życiu prywatnym w kwocie 329 zł; utrzymanie ww. mieszkania w kwocie 5.637,19 zł; podatki związane z ww. nieruchomością w kwocie 52 zł; opłaty bankowe w Banku A w P. w kwocie 255,25 zł; spłata kredytu bankowego oraz opłaty związane z uzyskaniem kredytu bankowego w ww. banku A w kwocie 26.072,67 zł; zakupy za pomocą karty płatniczej w kwocie 7.960 zł; przelewy dokonane z rachunku skarżącej w ww. banku w kwocie 2.455, 99 zł, koszty związane z założeniem B sp. z o.o. w kwocie 52.904, 08 zł; lokaty w ww. banku w kwocie 20.000 zł; zgromadzone oszczędności na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2008r. w kwocie 3.516, 13 zł; zgromadzone oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2008r. w kwocie 3.908,38 zł. Stwierdzono także, że skarżąca uzyskała przychody w łącznej kwocie 298.609,64 zł na które złożyły się: oszczędności w gotówce z lat poprzedzających 2008r. w łącznej kwocie 56.500 zł pochodzące z darowizny otrzymanej od K.I. (50.000 zł) oraz pozostałych członków rodziny (6.500 zł); przychody uzyskane z najmu ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 27.598 zł; otrzymany kredyt hipoteczny w ww. banku w kwocie 200.000 zł; pozostałe przychody w kwocie 14.520,64 zł (korekta raty kredytowej – 351,11 zł; zwrot od rodziców za namiot – pawilon handlowy – 370 zł; likwidacja lokaty – 10.181,38 zł; zwrot wydatków związanych z rejestracją B sp. z o.o. – 2.904,08 zł; korekta raty kredytowej – 357,87 zł; kapitalizacja odsetek – 33,93 zł). Organ podatkowy nie uznał wskazywanych przez skarżącą przychodów z pracy w Anglii w wysokości 2.000 funtów brytyjskich w latach 2004-2007 i 500 funtów brytyjskich w 2008r. oraz przychodów z tytułu kwoty otrzymanej od rodziców w kwocie 20.000 zł. W konsekwencji ustalono wartość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 82.400, 36 zł i należny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2008r. w wysokości 61.800 zł. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w nim zawartą. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzenia W. W. z dnia 21 czerwca 2013r. o sfinansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego w wysokości 10.000 zł, jak również o pokryciu kosztów notarialnych związanych z tym zakupem w kwocie 7.234,36 zł. Wskazano na łatwość i częstotliwość z jaką świadek zmieniał swoje zeznania, okoliczność, że skarżąca w toku postępowania twierdziła, że sama poniosła ww. wydatki, jak też fakt poczynienia analizy sytuacji majątkowej świadka i jego żony z której wynika brak możliwości poniesienia przez nich takich wydatków. Podkreślono, że ustalając koszty wydatków związanych z założeniem B sp. z o.o. w wysokości 52.904,08 zł uznano za prawdziwe informacje zawarte w akcie notarialnym i w oświadczeniu złożonym przed Sądem Rejestrowym przez W. W. podkreślając szczególną formę dokumentu urzędowego jaką jest akt notarialny. Organ stwierdził brak podstaw do podważenia aktu notarialnego w oparciu o zeznania składane przez skarżącą i W.W., które były zmieniane przez wyżej wymienionych w momencie wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego, jak też w toku postępowania. Jednocześnie wskazano, że jakkolwiek wydruk z konta wykazuje, że skarżąca na poczet kapitału zakładowego wpłaciła 12.000 zł to jednak przeprowadzona analiza dokumentów ww. spółki wykazała, że spółka to bez posiadania na moment rozpoczęcia działalności gospodarczej kapitału nie posiadałaby środków na poniesienie wszystkich kosztów w 2008r. Ze składanych deklaracji VAT-7 wynika, że pierwsze obroty spółka osiągnęła w sierpniu 2008r. zaś w dniu 24 lipca 2008r. spółka dokonała zwrotu skarżącej wydatków związanych z rejestracją spółki w kwocie 2.904,08 zł. Stwierdzono też, że w dniu 13 sierpnia 2008r. spółka zapłaciła gotówką za olej opałowy w kwocie 8.527, 80 zł przy czym nie odnotowano na koncie bankowym żadnych wpływów a rachunek został założony w dniu 20 sierpnia 2008r. Natomiast w dniu 4 września 2008r. i 23 września 2008r. spółka dokonała zakupu za gotówkę 10.804,32 zł i 10.248 zł podczas, gdy łączna kwota wartości obrotów należnych wynosiła za miesiące sierpień i wrzesień 24.766 zł brutto (20.300 zł netto), z czego wpływy na koncie 8.784 zł. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że spółka B nie mogła pokrywać tych wydatków osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej. Dodatkowo stwierdzono, że spółka B za pośrednictwem rachunku bankowego dokonywała na konto skarżącej przelewów z tytułu zawartej w dniu 2 czerwca 2008r. umowy najmu pomieszczenia w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. [...] we W. na łączną kwotę 2.000 zł. Uznano tym samym okoliczność wpłaty przez skarżącą jedynie 12.000 zł za sprzeczną z innymi dowodami i niewiarygodną. Co się tyczy otrzymania przez skarżącą pieniędzy w związku z zlikwidowaną książeczką mieszkaniową i polisą ubezpieczeniową C to organ podatkowy drugiej instancji potwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które by potwierdzały ten fakt. Zeznania zarówno skarżącej, jak i świadka W.W. były bardzo ogólne oraz wzajemnie niespójne. Świadek bowiem twierdził, że pieniądze w kwocie 20.000 zł od razu poszły na pokrycie wkładu założycielskiego spółki B (protokół zeznania z dnia 8 października 2012r.). Skarżąca zaś twierdziła, że ww. pieniądze otrzymała w gotówce i dołożyła do swoich oszczędności, które przechowywała w domu w szkatułce, które następnie zostały wydatkowane na rejestrację spółki B (protokół 12 listopada 2012r.). Zeznania te zmieniła w dniu 21 czerwca 2013r. wskazując, że nie dostała fizycznie tych pieniędzy a jedynie wydała dyspozycję swojemu ojcu, by sfinansował tymi pieniędzmi kapitał zakładowy spółki B. Jednocześnie świadek w dniu 21 czerwca 2013r. zeznał, że skarżąca wniosła tytułem wkładu założycielskiego kwotę 12.000 zł a przyczyną niewniesienia w 2008r. całego wkładu na kapitał zakładowy był brak środków pieniężnych. Ponadto wskazano, że analiza dochodów świadka i jego żony za lata 2004-2008 wykazała, że nie mogli posiadać w 2008r. środków finansowych w wysokości 20.000 zł. Tym bardziej, że wyżej w skazane książeczka mieszkaniowa i polisa zostały zlikwidowane z uwagi na trudną sytuację materialną rodziców skarżącej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji w całości, zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa, w tym na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca powołała się na wyrok TK z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, który powinien mieć zastosowanie w sprawie i podkreślono, że wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu jest kwalifikowaną wadą prawną wskazaną w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja zawiera liczne błędy w ustaleniach faktycznych oraz organ podatkowy wyciąga wnioski niekorzystne dla skarżącej. Zdaniem skarżącej brak było podstaw by nie uznać po stronie przychodów kwoty 20.000 zł ze zlikwidowanych polis i książeczki oszczędnościowej, bowiem rodzice nie zadawali by sobie trudu, by likwidować te oszczędności, gdyby ich faktycznie nie było. Skarżąca twierdzi, że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował zapłatę przez jej ojca kwoty 10.000 zł przy podpisania umowy przedwstępnej i zapłatę przez ojca kwoty 7.234,36 zł z tytułu kosztów notarialnych, bowiem nie było to współfinansowanie zakupu, ani nie była to darowizna, bowiem ojciec traktował to jako wkład rodzicielski do mieszkania na nowej drodze życia i nie przekazał tych pieniędzy córce. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie miały podstaw do wnioskowania, że skarżąca wpłaciła kwotę 50.000 zł w związku z rejestracją spółki. Notariusz sporządził umowę spółki w formie aktu notarialnego na podstawie oświadczenia i nie pokazywano mu bynajmniej, ze cała kwota wpłynęła fizycznie na pokrycie kapitału zakładowego. Ponadto z ksiąg rachunkowych wynika, ewidentnie, że skarżąca wpłaciła 2 razy po 6.000 zł czyli łącznie 12.000 zł i brak jest podstaw by kwestionować powołane kwoty. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Na wstępie jednak należy odnieść się do podnoszonej przez skarżącą kwestii dotyczącej zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi materialnoprawną podstawę ustalenia skarżącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008r. 3.4. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r. , z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (pkt I, ppkt 2 wyroku). W wyroku tym Trybunał orzekł także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I, ppkt 3 wyroku), wskazując w pkt II wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013r. (Dz. U. z 2013r., poz. 985). Przepis art. 68 § 4 O.p. traci zatem moc obowiązującą 27 lutego 2015r. Z uwagi na to, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 16 grudnia 2013r. zatem nie doszło do przedawnienia w ww. zakresie. 3.5. Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, publ. OTK-A 2014/7/79, Dz.U.2014 poz. 1052 Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK/ Trybunał) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wskazano, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Trybunał (...) podzielił pogląd wyrażony w wyroku TK z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Podkreślono, że gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości – zdaniem TK - pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku TK wyraźnie wskazał na skutki wyroku. Podniesiono, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne – dla TK było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważył także, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. 3.6. Problemem z jakim przyszło się zmierzyć przez Sąd jest kwestia czy spoczywa na nim obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie czy też przysługuje mu prawo odmowy zastosowania wyżej wskazanego niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można zauważyć obydwie tendencje. W wyrokach WSA m.in.: w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14 czy w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Po 734/14, opubl. CBOSA odmówiono zastosowania ww. przepisu. Odmienne zaś stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA. Mając na względzie okoliczności sprawy Sąd podzielił drugie ze stanowisk sprowadzające się do konieczności zastosowania ww. przepisu. Powyższe stanowisko wynika z następujących racji. 3.7. W literaturze, jak i orzecznictwie TK (por. zwłaszcza M. Florczak – Wątor, "Względny czy bezwzględny obowiązek stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej w okresie odroczenia?" [w:] Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa, (red.) M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Studia i Materiały Trybunału Konstytucyjnego, tom XLVIII, s. 124 i nast.) zauważa się, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia stanowi wyjątek, z którego sąd może skorzystać wówczas, gdy przemawiają za tym okoliczności rozstrzyganej sprawy. Skoro bowiem odroczenie TK motywuje tym, że natychmiastowa derogacja niekonstytucyjnego przepisu nie jest wystarczająca dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją, to sąd nie powinien pomijać tego przepisu tak jakby on nie obowiązywał. Odroczenie jest stosowane z reguły w tych przypadkach, gdy wskazana jest nowelizacja przepisu, a nie jego derogacja. Innymi słowy, TK stosując odroczenie, zakłada, że niekonstytucyjny przepis zostanie poprawiony (uzupełniony, skorygowany) i będzie nadal stosowany przez sądy. Gdyby zaś dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją wystarczające było uchylenie niekonstytucyjnego przepisu, odraczanie tego momentu byłoby całkowicie nieuzasadnione. Są jednak sytuacje, które uzasadniają pominięcie przez sąd niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Na podstawie orzecznictwa TK wyróżnia się trzy takie sytuacje: stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności aktu podustawowego, którym sąd nie jest związany a w związku z tym może go pominąć w procesie orzekania, zastosowanie przez sąd przywileju korzyści, zaistnienie po ogłoszeniu orzeczenia z odroczeniem nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie konfliktu wartości w stosunku do tego, które przesądziło o zastosowaniu odroczenia. Żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dodatkowo TK wyraźnie wyartykułował w swoim uzasadnieniu wskazówki, w których stwierdził, że przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zniesiony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Powyższe wskazuje na obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia przez sąd. Oznacza to, że w okresie odroczenia sądy powinny współstosować zakwestionowany przepis z przepisem konstytucyjnym będącym wzorcem kontroli w postępowaniu przed TK. TK nakazał zwrócić uwagę na zasady równości i powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, sprowadzającej się do tego, że niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Nakazał kierowanie się wskazówkami wynikającymi z wyżej wskazanych wyroków TK o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13 i podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. 3.8. Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016r. Zgodnie z powołanym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 3.9. Należy zauważyć, że w skardze skarżąca kwestionuje jedynie część ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (por. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA). 3.10. Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach w wysokości 82.400,36 zł. Podstawą stwierdzenia ww. kwoty było porównanie w ujęciu chronologicznym wysokości ustalonych przez organy podatkowe wydatków poniesionych w 2008r. w kwocie 381.010 zł z wartością posiadanych w tym okresie źródeł finansowania w kwocie 298.609,64 zł zgromadzonych w 2008r. w kwocie 242.109, 64 zł i latach poprzednich w kwocie 56.500 zł. 3.11. Słusznie nie uwzględniono jako źródła finansowania dochodów z pracy sezonowej w Anglii. Opisane szczegółowo okoliczności związane z uzyskaniem ww. przychodu zostały opisane na s. 34-37 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak też s. 12-13 decyzji organu odwoławczego. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego fakt pracy za granicą, nie potrafiła wskazać dokładnego adresu miejsca pracy, nazwiska pracodawcy, danych osób, które z nią przebywały za granicą (poza informacją, że przebywał z nią obecny mąż), jak również dokładnego miejsca noclegu. Prawidłowo wywiedziono, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego niewiarygodnym jest aby osoba jeżdżącą około pięć lat za granicę do tej samej pracy nie potrafiła wskazać konkretnych danych uprawdopodabniających jej zatrudnienie. Brak też precyzyjnych informacji od skarżącej uniemożliwiał przeprowadzenie postępowania w tym zakresie. Pomimo tego organ podatkowy dokonał czynności mających na celu zweryfikowanie wskazywanej wyżej okoliczności i bazując na oświadczeniu skarżącej z dnia 12 listopada 2012r. co do braku dokonywania wypłat gotówki z rachunku bankowego, jak też niekorzystania z karty płatniczej w trakcie pobytu za zagranicą, organy podatkowe dokonały analizy rachunku bankowego i zasadnie stwierdziły, że czynione płatności dowodzą, że skarżąca nie mogła przebywać 6-8 tygodni za granicą. Należy także zauważyć, że na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kluczowe dla ustalenia są przychody, które są opodatkowane lub wolne opodatkowania zaś skarżąca nie zgłosiła uzyskanych przychodów ani w Anglii ani w Polsce. 3.12. Co się tyczy kwestii braku uznania po stronie przychodów skarżącej kwoty 20.000 zł ze zlikwidowanych polis i książeczki mieszkaniowej to ustalenia w tym zakresie zostały poczynione w tym zakresie na s. 37 – 40 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, s. 21 – 22 decyzji organu odwoławczego. Prawidłowo wskazano, że fakt ten nie znalazł potwierdzenia w żadnych dokumentach przedstawionych przez skarżącą. Skarżąca kwoty tej nie przedstawiła także w złożonym oświadczeniu z dnia 5 lipca 2012r. Okoliczność, że w dniu 13 stycznia 2003r. Sąd Rejonowy w . sygn. akt III. RNsm. [...]/03 zezwolił rodzicom małoletniej córki na likwidację Funduszu Inwestycyjnego – D oraz nieodpłatne przekazanie zgromadzonych środków na ich rzec nie świadczy o otrzymaniu przez skarżącą ww. kwoty. Nie potwierdzają tego także zeznania zarówno skarżącej, jak jej ojca W.W., które mają charakter niespójny i niejednolity. Uwzględniając zaś podnoszoną przez wyżej wskazanego świadka okoliczność, że likwidacja w 2003r. polisy i książeczki mieszkaniowej nastąpiła w wyniku trudnej sytuacji finansowej małżonków i pieniądze zostały przeznaczone na edukację dzieci, jak też poczynioną przez organy podatkowe analizę przychodów i wydatków rodziców dokonaną w latach 2004-2008 dowodzącą o braku ich możliwości finansowych w zakresie zaoszczędzenia ww. kwoty wszystko to dowodzi niewiarygodności twierdzeń skarżącej w zakresie otrzymania kwoty 20.000 zł w 2008r. Należy tym samym podkreślić, że w swych ustaleniach organy podatkowe nie tyle kwestionują istnienie takich oszczędności lecz raczej brak możliwości przekazania ww. kwoty skarżącej w 2008r. z uwagi na fakt wykorzystania tych środków finansowych w życiu codziennym przez rodziców skarżącej. 3.13. Z kolei co się tyczy rzekomej zapłaty przez ojca skarżącej kwoty 10.000 zł przy podpisaniu umowy przedwstępnej i kwoty 7.234, 36 zł z tytułu kosztów notarialnych to podnoszone w tym względzie zarzuty są o tyle nieusprawiedliwione, że sama skarżąca wielokrotnie podkreślała w swoich oświadczeniach z dnia 1 lipca 2011r., z dnia 5 lipca 2012r., z dnia 25 lutego 2008r. czy z dnia 12 listopada 2012r., że dokonała zapłaty z własnych środków, tj. darowizny otrzymanej od babci i kredytu bankowego. Zeznania zaś w tym zakresie świadka – ojca skarżącego są wzajemnie sprzeczne: wpierw nie wspomina o rzeczonym finansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego córce (protokół z dnia 8 października 2012r.) aby następnie zeznać, że sfinansował zadatek z pieniędzy wspólnych małżeńskich a pieniądze te pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej (protokół z dnia 21 czerwca 2013r.). Powyższe faktu nie potwierdziła świadek – I. W. – matka skarżącej (protokół z dnia 8 października 2012r.). Podobna sytuacja zmiany zeznań dotyczyła kosztów notarialnych. Wpierw małżonkowie w protokołach przesłuchania świadków z dnia 8 października 2012r. nie wspominają o pokryciu ww. wydatku a następnie z protokole z dnia 21 czerwca 2013r. ojciec skarżącej wskazuje na ten fakt. Zasadnie zatem uznano, że nie można uznać za wiarygodnych twierdzeń świadka – ojca skarżącej o sfinansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego i kosztów notarialnych w wyżej wskazanej kwocie. Trudno uznać, że o tym fakcie nie wie ani jego córka ani jego żona. Nie można też wyciągnąć z zeznań Pani J. G. wniosku, że przekazanie jej kwoty 10.000 zł z rąk ojca skarżącej pochodziła z jego majątku. Ponadto organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym udowodniły, ze Państwo W. – rodzice skarżącej w uwagi na wysokość uzyskanych w latach 2004-2008 przychodów, która kształtowała się na poziomie niewystarczającym na pokrycie ww. wydatków (s. 6-8 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i s. 20 – 21 decyzji organu odwoławczego). 3.14. Za prawidłowe należy także uznać wywody w zakresie poniesienia przez skarżącą wydatku w wysokości 50.000 zł związanego z rejestracją B sp. z o.o. (s. 22 – 28 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i s. 23 – 24 decyzji organu odwoławczego). Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]/08 wynika, że skarżąca w dniu 25 marca 2008r. zawiązała ww. spółkę z o.o. z którego wynika, że kapitał zakładowy spółki został określony w wysokości 50.000 zł i został w całości objęty przez skarżącą i pokryty gotówką we wskazanej kwocie. Pismem z dnia 27 września 2012r. Sąd Rejonowy dla W. [...] przesłał kserokopię oświadczenia zarządu Spółki w osobie W.W., z którego wynika, że udziały w gotówce w wysokości 50.000 zł zostały przez skarżącą do dnia 27 marca 2008r. i na rzecz spółki wpłacone w całości. Późniejsze niespójne wręcz wzajemnie sprzeczne zeznania skarżącej i jej ojca nie mające także potwierdzenia w analizie dokumentacji spółki nie mogą podważać wiarygodności dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny. Stosownie do treści art. 194. § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 O.p.). 3.15. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.