I SA/Wr 1723/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Z. M. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009r. wynoszącej 890,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 409 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 10 stycznia 2014r. wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek skarżącego o umorzenie wskazanej na wstępie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący podkreślił, że niewiedza a nie oszustwo spowodowała, że nie złożył w terminie zeznania podatkowego w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki gruntu [...] położonej we wsi B. gm. O., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2009r. Rep. A nr [...]/2009. Skarżący winą obarcza notariusza, który nie poinformował go o konieczności złożenia takiego dokumentu do Urzędu Skarbowego w związku z czym sprawa się przewlekła i od kwoty 2.850 zł narosły odsetki w kwocie 1.289 zł. Skarżący wskazał, że kwota 2.850 zł zostanie niezwłocznie uregulowana i zwrócił się z prośbą o umorzenie powstałych odsetek. 1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Powołano się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i podkreślono, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika. Zauważono, że skarżący wskazał, obok braku świadomości co do istnienia obowiązku złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku, na zły stan zdrowia powodujący konieczność ponoszenia wysokich wydatków na leki. Okoliczność ta jednak nie została przez skarżącego udowodniona. Podniesiono także skarżący posiada regularne dochody z pobieranej emerytury (1.766 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał także na brak wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki interesu publicznego. Nie stwierdzono naruszenia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Powodem zaś zaistnienia zaległości podatkowej było nie wykonanie obowiązku przez skarżącego. Nie zaistniała tym samym sytuacja nadzwyczajna i wyjątkowa. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że podatnik nie udokumentował złej sytuacji finansowej albowiem nie odpowiedział na wezwanie.. Ponadto w dniu 19 grudnia 2013r. dokonał wpłaty kwoty 2.850 zł, która zgodnie z postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji została zaliczona na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. W dniu 21 stycznia 2014r. skarżący dokonał kolejnej wpłaty w kwocie 1.308, 70 zł, co spowodowało wygaśnięcie w całości przedmiotowej zaległości. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze skarżący opisał całokształt okoliczności związanych z powstaniem zaległości, jak również zdarzenia mające miejsce w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Wskazał na brak wiedzy o obowiązku składania deklaracji podatkowej i odprowadzenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Powtórzył, że winą za ten stan rzeczy obarcza notariusza albowiem nie poinformowała go o obowiązku złożenia takiego dokumentu, jak też organ podatkowy pierwszej instancji, który 5 lat milczał, jakby celowo i świadomie pozwalał na dodatkowe obciążenie kwotą 1.300 zł z tytułu naliczania odsetek. Dodatkowo ww. organ wydał niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlega oddaleniu albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zagadnieniem, które podlega kontroli Sądu jest kwestia spełnienia przesłanek przez skarżącego w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2009r. Zdaniem skarżącego spełnia on przesłanki do zastosowania wobec niego przedmiotowej ulgi podatkowej. Zdania tego nie podziela organ odwoławczy odmawiając udzielenia ww. ulgi. 3.4. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Już z samej treści powołanego przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy "może" udzielić stosownej ulgi podatkowej. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w zakresie ulgi podatkowej i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przez ten organ przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w każdym przypadku. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10, opubl. CBOSA). Należy jednak podkreślić, że uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie zauważono, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania takiej ulgi. Pojęcia ważnego interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, opubl. CBOSA). Również niepowodzenie przedsięwzięcia gospodarczego nie może być rozpatrywane w kategorii "ważnego interesu" albowiem przy ocenie istnienia tego interesu w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przyczyny które doprowadziły do powstania zaległości nie mają znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1652/10, opubl. CBOSA). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki zastosowania ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). 3.5. Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 560/12, opubl. CBOSA). Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, dokonana zaś ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. 3.6. Organ podatkowy drugiej instancji, w pierwszej kolejności rozważył przedmiotowy wniosek w ramach spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Słusznie podkreślono, że ocena taka powinna być rozważana w znaczeniu obiektywnym a nie subiektywnym. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 kwietnia 2008r. skarżący nabył w drodze darowizny działkę gruntu nr [...] a jej sprzedaż nastąpiła zgodnie z katem notarialnym Rep. A nr [...]/2009 z dnia [...] stycznia 2009r. za cenę 15.000 zł W związku z powyższym skarżący był zobowiązany z tego tytułu do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2009r. Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w ustawowym terminie i nie dokonał wpłaty podatku. Następnie dokonał uregulowania ww. podatku dokonując dwóch wpłat kwoty: 2.850 zł w dniu 10 stycznia 2014r. i 1.308,70 zł w dniu 21 stycznia 2014r. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że sama okoliczność braku wiedzy o konieczności złożenia zeznania podatkowego i uregulowania podatku z niego wynikającego oraz ciężka sytuacja majątkowa – jako typowa w tego rodzaju sprawach – nie stanowi czynnika decydującego i wystarczającego do rezygnacji przez Skarb Państwa z roszczenia podatkowego. To na podatniku spoczywa obowiązek znajomienia się z obowiązującymi przepisami prawa kształtującymi jego sytuację prawnopodatkową. Niedochowanie przez skarżącego należytej staranności w tym zakresie nie jest okolicznością, która zwalniałaby skarżącego z zapłaty podatku. Obarczanie winą notariusza czy organ podatkowy za brak wiedzy w tym zakresie nie stanowi również okoliczności, która uwalniałaby skarżącego z obowiązku zapłaty podatku. Taką okolicznością nie jest także ciężka sytuacja majątkowa skarżącego albowiem należy wskazać, że skarżący, pomimo wezwania z dnia 20 stycznia 2014r., nie przedstawił stosownego materiału dowodowego, który pozwoliłby organom podatkowym stwierdzić spełnienie przesłanek zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej. 3.7. Słusznie też organ podatkowy drugiej instancji stwierdził brak przesłanki wystąpienia interesu publicznego. W sprawie nie zaistniała żadna nadzwyczajna okoliczność. Trudno jest bowiem upatrywać zaistnienia tej przesłanki z faktu braku wiedzy skarżącego o istniejących obowiązkach podatkowych. Udzielenie skarżącemu w takiej sytuacji przedmiotowej ulgi wiązałoby się z akceptowaniem postawy podatnika i stawianiem go w sytuacji korzystniejszej od pozostałej części społeczeństwa. Należy podkreślić, że obowiązkiem każdego podatnika jest płacenie podatków (art. 84 Konstytucji RP) w ustawowo określonym terminie. 3.8. Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.