I SA/Wr 1727/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w całości i ustalająca W. K. (dalej: podatnik/strona/skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 47.766 zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w 2001 r. podatnik wraz ze swoją małżonką (T. M.-K.) ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 463.957 zł. Oprócz wydatków poniesionych na utrzymanie, opłacenie podatków i składek ubezpieczeniowych w łącznej wysokości 25.367,37 zł podatnicy ponieśli wydatki i zgromadzili mienie, na które składały się: wydatek w kwocie 70.000 zł, poniesiony z tytułu pożyczki udzielonej K. D., wydatki na zakup, remont i utrzymanie nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] , w wysokości 180.673,92 zł, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2001 r. w łącznej wysokości 44.745,82 zł oraz w wysokości 40.624,37 Euro (co stanowi równowartość 143.074,97 zł). Jako źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków organ przyjął przychody i środki finansowe w łącznej wysokości 195.823,71 zł, tj.: wynagrodzenie ze stosunku pracy podatnika, emeryturę i rentę obojga małżonków, przychód z tytuły najmu lokalu użytkowego w łącznej wysokości 29.824,52 zł, przychód w kwocie 4.000 zł ze sprzedaży w dniu 11 maja 2001 r. niezabudowanej działki gruntu w miejscowości P., zwrot przedpłaty w kwocie 95.000 zł przez PPHU ,,A", przychód w kwocie 1.500 zł ze sprzedaży samochodu osobowego [...] , środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. (wraz z odsetkami) w wysokości 26.197,74 ł i 9,04 USD (co stanowi równowartość 37,03 zł) i 362,61 DM (co stanowi równowartość 718,26 zł oraz zasoby pieniężne pozostałe na koniec grudnia 2000 r. w wysokości 24.83,96 zł Organ I instancji przeanalizował bowiem wydatki i przychody małżonków za lata 1996-2000, stwierdzając, że na dzień 1 stycznia 2001 r. mogli dysponować zgromadzonymi poza rachunkiem bankowym środkami finansowymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 24.83,96 zł. Porównując wielkość wydatków i mienia zgromadzonego w 2001 r. z osiągniętymi w tym roku przychodami organ stwierdził brak pokrycia wydatków w wysokości 268.133,37 zł. Na każdego z małżonków przypadła kwota 134.067 zł, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. ustalony podatnikowi wyniósł 100.550 zł. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) przez zaniechanie działań mogących doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego. Według strony, całe postępowanie za 2001 r. zostało oparte na wyniku kontroli za 2000 r., który zawiera poważne błędy, jednakże jest on niezaskarżalny. Organ nie prowadził natomiast postępowania dotyczącego źródeł pochodzenia majątku w 2001 r., skupiając się wyłącznie na rozliczeniu podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej. Wynik kontroli za 2000 r. nie ustala stanu środków pieniężnych na początek i koniec 2000 r. w sposób rzetelny. Podatnik oświadczył w trakcie postępowania dotyczącego 2000 r., że posiada oszczędności w bankach i w domu. W postępowaniu dotyczącym 2001 r. organ nie wnioskował o złożenie oświadczeń majątkowych i nie pytał o stan oszczędności, ustalając stan oszczędności wyłącznie na podstawie wyciągów bankowych, z pominięciem oszczędności w domu. Strona podniosła również, że zaliczona do wydatków 2001 r. pożyczka miała miejsce w 1999 r., o czym świadczy zaświadczenie bankowe. W uzupełnieniu odwołania strona podniosła, że w dniu 10 września 2001 r. pożyczyła od W. R. kwotę 65.000 zł, którą pokryła poczynione wydatki. Strona wyjaśniła nadto, że wpłaty na rachunki bankowe pochodziły z oszczędności lat ubiegłych przechowywanych w domu. Podatnik w latach 1981-1988 i 1990 i 1995 zajmował się hodowlą warzyw i kwiatów w posiadanej szklarni. W latach 1990-1995 prowadził również handel obwoźny towarami importowanymi. Natomiast żona podatnika w 1990 roku oraz w latach 1994-1997 prowadziła działalność gospodarczą, a w latach 1991-1993 osiągała dochody z pracy w sklepie. Ponadto do majątku wspólnego małżonkowie wnieśli swoje majątki odrębne. Wedle strony na koniec 2001 r. posiadał oszczędności w wysokości 300.000,00 zł. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym przez organ I instancji organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 47.766 zł. W oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji oraz materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania przez ten organ, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę badając fakty podniesione przez podatnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego w szczególności w aspekcie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2001 roku. Organ odwoławczy przyjął, iż podatnik poniósł wydatki: na utrzymanie zgodnie z jego oświadczeniem 19.840,00 zł, związane z nieruchomością przy [...] w J. w wysokości 180.673,92 zł, zaliczki na podatek dochodowy 947,20 + 1.309,30 zł, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w wysokości 1.136,85 zł + 442,89 zł, podatki od nieruchomości w wysokość 739,90 zł + 124,13 zł + podatek rolny 87,10 zł. Środki zgromadzone w PKO SA na dzień 31 grudnia 2001 r. 44.709,78 zł + 9,04 zł = 36,04 zł + 40.624,37 Euro = 143,074,97 zł oraz opłaty za prowadzenie rachunku bankowego 95,00 zł. Łącznie wydatki zamykają się kwotą 393.957,08 zł. Organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy dał wiarę wyjaśnieniom strony ustalając iż pożyczka w wysokości 70.000,00 zł została udzielona K. D. w 1999 r. stanowiąc tym samym wydatek roku 1999 poniesiony ze środków na rachunku bankowym, a zwrot pożyczki nastąpił w 2000 r. w kwocie 50.000,00 zł i w 2001 r. w wysokości 20.000,00 zł. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu 27 grudnia 2001 r. strona dokonała na rachunek bankowy wpłaty w wysokości 40.399,73 Euro. Strona wyjaśniła, że wpłata powyższa pochodziła w większości ze zwróconej zaliczki z firmy "A", środków ze sprzedaży samochodu [...] oraz wcześniejszych oszczędności (zwrot pożyczki). Organ odwoławczy jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w 2001 r. i zgromadzonego w 2001 r. mienia przyjął: wynagrodzenie ze stosunku pracy skarżącego (3.960,00 zł) emerytury skarżącego + żony (11.449,99 zł + 5.714,53 zł) przychód żony podatnika z najmu (8.700,00 zł) przychód ze sprzedaży działki w P. (4.000,00 zł) zwrot zaliczki z tytułu przedpłat na poczet umowy na budowę domu (95.000 zł), przychód ze sprzedaży samochodu [...] (11.500,00 zł), środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w PKO SA na dzień 1 stycznia 2001 r. (26.197,74 zł + 9,04 $ + 362,61 DEM), dochód z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w PEKAO SA na 1 stycznia 2001 r. (2.082,80 zł + 1.627,40 zł), zasoby pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r. poza rachunkami bankowymi – oszczędności gotówkowe na koniec 2000 r. (10.592,76 zł) zwróconą ratę pożyczki od K. D. (20.000,00 zł) oraz pożyczkę otrzymaną od R. (65.000,00 zł). Łącznie organ odwoławczy przyjął wysokość źródeł pokrycia poczynionych w 2001 r. wydatków i zgromadzonego mienia w kwocie 266.580,51 zł. Organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego w kwestii zaciągniętej przez stronę pożyczki w wysokość 65.000,00 zł od W. R. uznał w/w pożyczkę jako źródło pokrycia wydatków poniesionych przez stronę w 2001 r. Uznał również jako przychody strony w 1996 r. rentę w wysokości 5.756,80 zł. Organ II instancji uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż podatnik posiadał na koniec 2000 r. zgromadzone oszczędności w wysokości 300.000,00 zł pochodzące ze źródeł dochodów z lat poprzednich. Organ odwoławczy uwzględnił dochody skarżącego z pracy w firmie "B" w latach 1965-1974 oraz w latach 1974-1981 w firmie "C" oraz dochody żony podatnika uzyskane w latach 1982-1984 z pracy w "D" oraz w latach 1984-1989 w firmie "E". Zgodnie z informacjami wskazanymi z ZUS wynagrodzenia podatnika i żony przekraczały wysokość rocznych przeciętnych wynagrodzeń. Wedle organu z dochodów tych podatnik mógł poczynić oszczędności. Zauważa jednak organ, że dochody z pracy w zakładach w/w dotyczą lat 70-tych i 80-tych. W okresie ponad 20-tu lat od zakończenia pracy w tych firmach do 2001 r. jak podnosi organ odwoławczy podatnik dokonał znacznych wydatków inwestycyjnych jak zakup samochodu osobowego [...] , zakup w 1995 r. niezabudowanej nieruchomości w P., wydatki w 1996 r. na zakup gruntu pod budowę garażu i nakłady na budowę garaży w J. przy ul. [...] , nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w J. przy ul. [...] i budynku mieszkalnego na tym gruncie posadowionego, wydatek z tytułu udzielonej pożyczki w wysokości 70.000,00 wydatki na utrzymanie itp. Organ dokonał zestawienia udokumentowanych wydatków i źródeł dochodu podatnika i jego żony od 1996 r. z którego wynika, że wydatki poniesione przez skarżącego w 1996 r. przekroczyły udokumentowane dochody o około 60.000,00 zł. Wedle organu świadczy to, że wydatki te zostały pokryte z oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających 1996 r. Zatem oszczędności zgromadzone przez małżonków w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych zostały wydatkowane przed 2001 r. W ocenie organu odwoławczego również zaciągnięcie przez stronę w 2001 r. pożyczki od W. R. w wysokości 65.000,00 zł wskazuje na niewiarygodność twierdzeń strony o posiadaniu znacznych oszczędności gotówkowych na dzień 31 grudnia 2000 r. Oszczędności, które strona mogła poczynić ze źródeł dochodów, które uznał organ za wiarygodne, nie mogły przewyższać kwoty 10.592,76 zł, której wysokość obliczenia organ odwoławczy szczegółowo wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z dowodów zebranych w sprawie wedle organu odwoławczego nie da się uznać, iż skarżący uzyskiwał w latach 1990-1996 dochody z uprawy kwiatów i warzyw w szklarni. Przedstawił bowiem podatnik jedynie książeczkę sprzedaży produktów rolnych co zdaniem organu nie może potwierdzać uprawy kwiatów przez stronę zwłaszcza, że książeczka ta dotyczy jedynie pomidorów i tylko okresów w których była ich kontraktacja obowiązkowa. Brak również dowodów potwierdzających zeznania strony odnośnie uzyskiwania dochodów z handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi w latach 1990-1996 oraz dochodów uzyskiwanych z pracy w USA. Nie uznał Dyrektor Izby Skarbowej za mające potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zeznania strony o wniesieniu przez żonę do majątku wspólnego jej majątek odrębny jaki otrzymała po rozwiązaniu swojego poprzedniego związku małżeńskiego z uwagi na nieudowodnienie tych twierdzeń. Co się zaś tyczy możliwości poczynienia przez podatnika oszczędność z tytułu diet za podróże służbowe uznał organ II instancji te twierdzenia skarżącego za chybione. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż z tytułu zatrudnienia w "F" średnio rocznie w latach 1974-1991 otrzymywał z tytułu diet około 3000 $, zaś pracodawca "F" SA nie potwierdził wysokości tych diet ponadto wskazał inny czas zatrudnienia (od 8 października 1974 – 4 sierpnia 1981) wyjaśniając, iż diety były przeznaczone na pokrycie kosztów zagranicznych podróży służbowych. Reasumując uznał organ odwoławczy iż dochód skarżącego i jego żony nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł 127.376,57 zł, co na podatnika przypada kwota 63.688,30 zł. W konsekwencji stwierdzenia, że poniesione w danym roku podatkowym wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz zgormadzonych wcześniej zasobach finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uznał organ iż na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało ustalić od przychodu ze źródeł których skarżący nie ujawnił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 47.766,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – zwanej dalej u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sprawie, - art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Op przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Op przez wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji i wadliwą podstawę prawną, - art. 123 § 1 Op przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak również poinformowanie o możliwości składania wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2009 r. skarżący podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia art. 229 Op, ponieważ organ odwoławczy próbował przeprowadzić w zasadzie całe postępowanie wyjaśniające na etapie postępowania odwoławczego. Bez uzasadnienia organy odmówiły uznania dochodów uzyskanych z pracy w kopalni "G", w ,,B" i "C" oraz dochodów podatniczki z pracy w "D" i ,,E". Organy pominęły dochody w kwocie 15.000 USD z tytułu diet otrzymywanych z tytułu pracy w "C", oraz 20.000 DM podatniczki, które uzyskała w wyniku rozwodu w 1984 r. Organ nie wyjaśnił też dokładnie zwrotu całej kwoty zaliczki przez PPHU ,,A". W odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 17 grudnia 2009 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 818/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ II instancji art. 229 Op, uznając iż postępowanie zlecone przez organ odwoławczy miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd podkreślił, że przed wydaniem decyzji organ I instancji przeprowadził znaczną część postępowania wyjaśniającego oraz zgromadził szeroki materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie przychodów i wydatków nie tylko roku 2001, ale również ostatnich pięciu lat wstecz, tj. lat 1996-2000. Natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż celem tego uzupełniającego postępowania było zbadanie źródeł przychodów i wysokości osiągniętych dochodów przez małżonków w latach 1960-1990. Następnie Sąd wskazał, iż organ ponownie rozpoznając sprawę winien wyjaśnić czy dochody z pracy uzyskiwane przez skarżącego w latach 1961-1974 w Przedsiębiorstwie Farmaceutycznym ,,B" S.A. oraz w latach 1974-1981 w "F" mogły stanowić źródło poczynienia oszczędności przez podatnika, a także rozważyć, czy ewentualne oszczędności z tych lat mogły zachować siłę nabywczą umożliwiającą pokrywanie wydatków wykazanych przez organy w latach 90-tych, uwzględniając przemiany ekonomiczne w kraju i zmianę wartości pieniądze. W szczególności organ winien przeanalizować wskazywane przez stronę dochody uzyskiwane z tytułu diet w trakcie zatrudnienia w "F". Sąd I instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący nie uprawdopodobnił uzyskiwania dochodów z tytułu hodowli chryzantem i pomidorów w latach 80 i 90-tych. Wskazał ponadto, iż wątpliwości budzi również stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego w latach 1990-1994. Zdaniem Sądu, jednoznacznego wyjaśnienia wymagało, czy odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne podatnika od dochodów uzyskiwanych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Organ winien również dokonać analizy dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w latach 80-tych przez małżonkę skarżącego i ustalić, czy dochody te rzeczywiście pozwalały na zgromadzenie oszczędności, pozwalających na finansowanie wydatków w latach 90-tych. Organ winien też odnieść się do twierdzeń małżonki skarżącego odnośnie uzyskiwania dochodów w latach 90-tych z tytułu zatrudnienia w sklepie obuwniczym, ponieważ w uzasadnieniu decyzji organ nie wypowiedział się, czy uznaje twierdzenia w tym zakresie za wiarygodne. Organ nie odniósł się też do twierdzeń odnośnie osiągania w 1990 r. i w latach 1994-1996 dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zasadne jest natomiast stanowisko organu, że podatnik nie uprawdopodobnił w wystarczający sposób osiągania dochodów z tytułu zatrudnienia jako kierowca ciężarówki w firmie przewozowej kuzyna w C. w 1989 r. Nieuzasadniony jest także zarzut pominięcia przez organy twierdzeń strony, że wpłata na rachunek bankowy w wysokości 40.624 Euro pochodziła ze zwróconej zaliczki przez PPHU ,,A" oraz ze środków otrzymywanych ze sprzedaży samochodu [...] , ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami podatnika i przedłożonymi dowodami wypłaty KW wystawionymi przez PPHU ,,A" po stronie źródeł pokrycia wydatków 2001 r. uwzględniony został zwrot zaliczek w łącznej wysokości 95.000 zł (50.000 zł i 45.000 zł). Zdaniem Sądu, nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut nieuwzględnienia przychodu ze sprzedaży działek w P. w wysokości 20.000 zł, gdyż organy po stronie przychodów 1996 r. ujęły kwotę łącznie 20.000 zł, uzyskaną przez stronę z tytułu sprzedaży działek w P. w dniach 12 i 17 czerwca 1996 r. Ponadto po stronie przychodów 1998 r. ujęto przychód ze sprzedaży działek w P. w dniu 29 lipca 1998 r. w wysokości 36.000 zł oraz w dniu 11 maja 2001 r. w wysokości 4.000,00 zł. Sąd uznał również iż zasadnie organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie wykazał aby żona jego T. M.-K. wniosła do majątku wspólnego małżonków swój majątek odrębny w wysokości 20.000 DM i 30.000,00 zł uzyskany z podziału majątku wspólnego po rozwodzie z T. M. Sąd zauważył, iż nie wykazał skarżący istnienia składników tegoż majątku wspólnego o znacznej wartości. Wedle Sądu wbrew zarzutom skargi organ II instancji uwzględnił w źródłach finansowana wydatków zwrot pożyczki przez K. D. w łącznej kwocie 70.000,00 zł stosownie do oświadczeń podatnika z 14 listopada 2008 r. kiedy podał, że w 2000 r. otrzymał zwrot pożyczki w wysokości 50.000,00 zł oraz w 2001 r. zwrot pożyczki w wysokości 20.000,00 zł. Wyrok Sądu I instancji jaki zapadł w przedmiotowej sprawie został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie: - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Op poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ podatkowy w niewyczerpujący sposób przeprowadził postępowanie dowodowe i że wymaga ono uzupełnienia oraz że dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a także uznanie, że materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do podjęcia orzeczenia na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania zaleconego przez Sąd mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy; - art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 122, 187 § 1 i 191 Op poprzez uznanie, iż materiał dowodowy stanowiący akta sprawy daje podstawę do oceny, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe i że wymaga ono uzupełnienia oraz że dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także, że nie powstały przesłanki do zastosowania w sprawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawego rozstrzygnięcia organy podatkowego zgodnego z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 756/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczą wadliwego zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., będącej rezultatem błędnej oceny prawnej Sądu I instancji dotyczącej postępowania dowodowego. Ocena tego Sądu wskazywała na uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122, art. 187 § 1 Op w toku ustalania stanu faktycznego badanej sprawy. Nietrafna ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe była z kolei przesłanką wadliwego wypełnienia przez Sąd I instancji dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. W wyroku zawarto bowiem bezzasadne i sprzeczne ze sobą wskazania Sądu co do dalszego postępowania organów po uchyleniu zaskarżonej decyzji podatkowej. Wnioski do jakich doszedł Sąd I instancji, nie znajdowały również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia w treści akt sprawy, czym Sąd naruszył dyspozycję normy art. 133 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż błędna była argumentacja Sądu I instancji, zgodnie z którą stanowisko organu odnośnie wydatkowania w całości poczynionych przed 1996 r. oszczędności, nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a przyjęty sposób rozliczenia dochodów dopiero od 1996 r. jest niezgodny z wymogami Op. W związku z tym, organ rozpatrując sprawę ponownie winien wyjaśnić, czy dochody z pracy uzyskiwane przez podatnika w latach 1961-1974 w Przedsiębiorstwie Farmaceutycznym ,,B" oraz w latach 1974-1981 w "F", w tym diet z tytułu podróży służbowych podatnika, mogły stanowić źródło poczynienia oszczędności przez podatnika, a także rozważyć, czy ewentualne oszczędności z tych lat mogły zachować siłę nabywczą umożliwiającą pokrywanie wydatków wykazanych przez organy w latach 90-tych, uwzględniając przemiany ekonomiczne w kraju i zmianę wartości pieniądza. Wypowiadając swoje stanowisko w tej kwestii Sąd I instancji pominął bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i zwarte w zaskarżonej decyzji rozważania i ostateczne stanowisko organu podatkowego (str. 11-12 decyzji). NSA zwrócił uwagę, że na stronie 9 wyroku sam Sąd I instancji zauważa, iż celem postępowania prowadzonego w trybie art. 229 Op było przede wszystkim zbadanie źródeł przychodów i wysokość osiąganych przez małżonków dochodów w latach 1960-1990, natomiast na stronie 12 uzasadnienia wyroku, odwołując się do długiego stażu pracy podatnika oraz wybiórczo przedstawionych faktów, zalecił dalsze prowadzenie postępowania dowodowego z uwagi na to, że rozliczenie dochodów strony nastąpiło dopiero od 1996 r. Tymczasem zarówno treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż okoliczności uzyskania przychodów i źródeł ich pozyskiwania były przedmiotem analizy organów orzekających w sprawie i obejmowały okres aż od roku 1960. Celem zaś szeroko zakrojonego postępowania dowodowego było przede wszystkim ustalenie posiadania oszczędności przez stronę w 2001 r., a nie za okres dwudziestu lat wstecz. Wynika to z faktu, iż granice postępowania podatkowego wyznacza przepis prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a zatem zalecenia Sądu I instancji co do prowadzenia dalszego postępowania podatkowego i szacowania przypuszczalnych dochodów uzyskanych 40 lat wcześniej, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sporny bowiem między stronami jest stan oszczędności w 2001 r. a wielkość tych oszczędności została przez organ ustalona. Wysokość środków finansowych posiadanych przez stronę w roku poniesienia wydatków, organy ustaliły w sposób wyczerpujący i okoliczność ta nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że Sąd I instancji nie uzasadnił dlaczego uznał, że organ niedostatecznie wyjaśnił kwestię dochodów osiąganych przez stronę z tytułu uprawy chryzantem i pomidorów w latach 80 i 90-tych i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Z zawartego na str. 12 uzasadnienia wyroku wynika, iż sam fakt posiadania szklarni, którego organy podatkowe nie kwestionowały, jest wystarczający do oszacowania dochodów strony z tego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podzielił, wskazując, iż z akt sprawy wynika, że podatnik przedłożył jedynie książeczkę sprzedaży produktów rolnych dotyczących tylko pomidorów (karta 5 i 8 tom III akt administracyjnych) i w żaden sposób nie wykazał prowadzenia innych upraw w tej szklarni w tym chryzantem. Sąd I instancji nie wskazał również, na podstawie jakich danych organ miałby szacować ten dochód skoro znana była jedynie powierzchnia i miejsce położenia szklarni, a zatem zalecenia Sądu dotyczą prowadzenia dalszego postępowania na okoliczność poczynienia oszczędności przez stronę, z pominięciem ustaleń faktycznych podjętych przez organy podatkowe w prowadzonym już postępowaniu podatkowym. Z tych względów nie mogło spotkać się z aprobatą, stanowisko Sądu zobowiązujące organy podatkowe do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zgormadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów jakich dostarczyły zebrane dowody. Wobec tego na etapie poszukiwania, gromadzenia materiału dowodowego oraz oceny faktów prawotwórczych organy prowadzące postępowanie nie naruszyły wedle Sądu II instancji przepisów art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż Sąd I instancji wskazując na fakt uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskiwania dochodów w latach 1961-1974 w Przedsiębiorstwie Farmaceutycznym ,,B" oraz w latach 1974-1981 w "F", w tym diet z tytułu podróży służbowych oraz dochodów z uprawy pomidorów i chryzantem oraz z handlu obwoźnego prowadzonego w latach 1994-1996 r., a także dochodów podatniczki ze stosunku pracy z lat 80-tych i działalności gospodarczej (1990 r. oraz lata 1994-1994) wykroczył poza granice interpretacyjne wyznaczone wykładnią językową przepisu art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W celu zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wszelkie niezbędne okoliczności faktyczne powinny być co do zasady udowodnione w toku postępowania podatkowego. Sfera obowiązku dowodzenia pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Sąd II instancji podkreślił, iż przepisy prawa podatkowe nie dają zbyt wielu możliwości uprawdopodobnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Te z reguły muszą być udowodnione. Uprawdopodobnienie nie prowadzi bowiem do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Przypadki, w których dane okoliczności faktyczne mogą zostać uprawdopodobnione, ujęte są w hipotezach norm prawa materialnego i procesowego. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest zatem normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Analizując powyższe uchybienia Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy reguł postępowania podczas ustalania kwoty oszczędności podatniczki posiadanych w 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę Sądu I instancji na kwestię rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, jaki wyłania się na tle wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mimo tego, iż obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu występować mogą niezależnie od siebie oraz rozkładać się na różnych uczestników postępowania podatkowego, proces dowodzenia danego faktu, przeprowadzony musi być wyłącznie przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien wziąć pod uwagę, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Sąd II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ ustala wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Nie wyklucza to jednak – zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – złożenia wyjaśnień lub przytoczenia innych dowodów w sprawie przez stronę postępowania, aniżeli te, które zgromadził organ podatkowy. Skoro zatem organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, iż poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach, strona kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach. W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2012 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i ich uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 p.p.s.a., stanowiący iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie ,,wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania ma charakter szczególny, bowiem dokonuje się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Zmierzając zatem do ustalania, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. zapadłym w przedmiotowej sprawie, normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, mogą różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W tych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może stronę postępowania. Natomiast wskazanie lub przedstawienie odpowiednich źródeł lub środków dowodowych umożliwiać może udowodnienie danych okoliczności faktycznych oraz wywołanie określonych skutków materialnoprawnych. W wielu podatkoprawnych stanach faktycznych jedynie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wydania orzeczenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sytuacja taka występuje przy ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów regulowanych w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że ustalenie przez organy podatkowe wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wyklucza złożenia wyjaśnień lub przytoczenia innych dowodów w sprawie przez stronę postępowania, aniżeli te, które zgromadził organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie takie oświadczenia i wyjaśnienia podatnik złożył. Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe prowadzące postępowanie zgromadziły również inne dowody wskazujące na wydatki i zgromadzone mienie nieznajdujące pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wedle Sądu za chybione należy uznać te zarzuty skargi które dotyczą naruszenia prawa przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej co skutkowało brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. W tejże kwestii wypowiadał się już Sąd II instancji w wyroku z dnia 21 października 2011 r. stwierdzając, iż zgromadzony w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe materiał dowodowy jest zupełny. Organy podatkowe bowiem przeprowadziły dowody które były wnioskowane przez stronę, przeprowadziły dowody z urzędu celem zweryfikowania rzetelności składanych przez stronę wyjaśnień i twierdzeń. W celu zgromadzenia materiału dowodowego organy zwracały się wielokrotnie do strony i jej małżonka o nadesłanie informacji i materiałów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Zwracały się do Urzędu Miasta w J., Urzędu Gminy w P., Starostwa Powiatowego w J., Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., Sądu Okręgowego w J., ZUS, do dostarczycieli mediów, szeregu firm prowadzących działalność w zakresie handlu materiałami budowalnym. Właśnie w celu uwiarygodnienia twierdzeń strony o możliwości poczynienia oszczędności w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy na zlecenie organu odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe chociażby poprzez zwrócenie się do ZUS o/w W. o nadesłanie kopii dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodów ze stosunku pracy. Przekazano wówczas kopię legitymacji ubezpieczeniowej podatnika wystawionej w listopadzie 1960 r. oraz kopie dokumentów potwierdzających jego zatrudnienie i wysokość uzyskiwanych zarobków w Przedsiębiorstwie Farmaceutycznym ,,B" S.A. w latach 1961-1974, w "F" w latach 1971-1981 oraz w PPHU ,,A" od 1 marca 1997 r., jak również przekazano kopie dokumentów potwierdzających zatrudnienie i wysokość uzyskiwanych zarobków przez małżonkę skarżącego w "D" w latach 1982-1984 oraz w Przedsiębiorstwie zagranicznym ,,E" w latach 1984-1989. Organ I instancji zwrócił się również do strony i jego żony o wskazanie składników należących do ich majątków odrębnych i wydatków z nimi związanych oraz przesłuchał podatnika i jego małżonkę. W związku z nowym twierdzeniem zawartym w odwołaniu odnośnie uzyskania przychodu z pożyczki udzielonej przez Wł. R., przesłuchano również córkę pożyczkodawcy. W tej sytuacji Sąd będąc związanym w myśl art. 190 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiskiem wyrażonym przez Sąd II instancji uznał, iż w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy nie dopuszczając się naruszenia przepisów prawa procesowego na które powołuje się w skardze skarżący. Wobec tego, na etapie poszukiwania, gromadzenia materiału dowodowego oraz oceny faktów prawotwórczych, organy prowadzące postępowanie nie naruszyły – wbrew zarzutom skargi – przepisów art. 122 i art. 187 § Op. Wskazać także trzeba, że w prowadzonym postępowaniu jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prowadząc postępowanie, organy podatkowe uczyniły zatem zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Op), zasadzie otwartego sytemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op). Powyższe stanowisko zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Sądu II instancji, którym Sąd obecnie rozpatrujący sprawę zgodnie z przywołanym na wstępie art. 190 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Op), zasady przekonywania (art. 124 Op), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op) oraz naruszenia art. 210 § 4 Op, poprzez niepełne powołanie podstawy prawnej z uwagi na pominięcie przez organ odwoławczy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania zapewniły stronie czynny udział w postępowanie i możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ponadto wzywały stronę do udzielania wyjaśnień w sprawie i przedłożenia stosownych dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej zastosował prawidłową stawkę podatkową przy ustalaniu wysokości zryczałtowanego podatku, wyjaśniając przy tym wyczerpująco, z jakich względów nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony odnośnie wysokości oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 Op, gdyż uprawnienia procesowe strony w tym zakresie nie zostały w żaden sposób naruszone. Dyrektor Izby Skarbowej – działając w trybie kontroli instancyjnej- ponownie rozpatrzył całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy odnoszący się do sytuacji materialnej podatnika i jego małżonki. W ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi – przeprowadzone przez organ podatkowy II instancji postępowanie wyjaśniające, w żaden sposób nie przekraczało ram postępowania ,,uzupełniającego" w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podjął jedynie niezbędne działania, mające na celu skorygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji wynikających z niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności mające na celu usunięcie jakichkolwiek wątpliwości odnośnie sytuacji materialnej skarżącego i jego żony w okresie od lat 60-tych do 2001 r. ukierunkowane były jedynie na ustalenie skarżącemu korzystniejszego – bo niższego – zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak również nie poinformowania o możliwości składnia wniosków dowodowych. Z akt sprawy wynika bowiem iż na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. W szczególność na etapie postępowania przed organem I instancji wzywano podatnika do udzielenia wyjaśnień i złożenia stosownych dowodów za pośrednictwem fachowego pełnomocnika. Należy też nadmienić, że strona w trakcie postępowania niejednokrotnie wnioskowała o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień lub terminu przesłuchania, co niewątpliwie miało wpływ na przedłużenie trwającego postępowania podatkowego. Sąd ponownie rozpoznając sprawę przywołał wyżej przedstawione stanowisko będąc nim związanym jako że zostało ono wyrażone przez Sąd w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. który w części dotyczącej przywołanego stanowiska nie został przez skarżącego zaskarżony i w tej części nie podlegał przez Sąd II Instancji ocenie prawnej. Skoro w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki (ich wysokość nie jest sporna) przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym, strona kwestionując trafność takiej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach. Podatnik jako źródło finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego wskazał oszczędności jakie poczynił w latach wcześniejszych wskazując źródła z jakich te oszczędności pochodzą. Już w poprzednim wyroku Sąd I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony o możliwości poczynienia oszczędności z niektórych wskazanych przez podatnika źródeł. Za stanowiskiem Sądu wyrażonym w tym wyroku należy uznać, iż skarżący nie wykazał osiągania dochodów z tytułu zatrudnienia jako kierowca ciężarówki w firmie przewozowej kuzyna w C. w 1989 r. O osiągnięciu opodatkowanych dochodów nie przesądza bowiem przedłożone przez podatnika amerykańskie prawo jazdy wydane w C.. Treść zeznań podatnika przesłuchanego w charakterze strony nie daje również podstaw do przyjęcie, że istotnie skarżący osiągał opodatkowane dochody z tytułu tego zatrudnienia. Podatnik zeznał bowiem, że nie pamięta nazwiska kuzyna u którego wykonywał pracę ani też nazwy firmy przewozowej, nie podał również żadnych innych szczegółów związanych z tym zatrudnieniem umożliwiającym organom podatkowym weryfikację złożonych zeznań. Strona nie okazała dowodów wwozu do kraju uzyskanych tam pieniędzy – dolarów. Strona nadto nie była w stanie podać wysokości uzyskanych środków pieniężnych, wskazując różna jej wysokość. Ta niespójność zeznań strony, a w szczególności brak sprecyzowania u kogo skarżący był zatrudniony zarobkowo w Stanach Zjednoczonych w pełni upoważniła organy podatkowe do uznania, iż skarżący nie wykazał faktu zatrudnienia w C. i co za tym idzie możliwości zgromadzenia tam oszczędności w walucie USD i przywozu jej do Polski. Podobnie podatnik nie wykazał, aby żona jego T. M. – K. wniosła do majątku wspólnego swój majątek odrębny w wysokości 20.000 DM i 30.000,00 zł uzyskany z tytułu podziału majątku wspólnego po rozwodzie ze swoim pierwszym mężem T. M. Skarżący nie wykazał, że żona jego tak zwany majątek odrębny posiadała, poza otrzymanym lokalem mieszkalnym w J. przy ul. [...] . Przedstawiając szczegółowo swoje dochody i oszczędności z lat ubiegłych podatnik oraz jego żona wskazali jedynie: ,,pamiętamy, że do majątku wspólnego podatnicy po ślubie w 1993 r. wnieśli również majątki odrębne". Zarzut dotyczący pominięcia przez organy podatkowe twierdzeń strony, że wpłata na rachunek bankowy w wysokości 40.624 Euro pochodziła ze zwróconej zaliczki przez PPHU "A" oraz ze środków otrzymywanych ze sprzedaży samochodu [...] została również oceniona przez Sąd I instancji w poprzednim swoim wyroku. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami podatników i przedłożonymi dowodami wypłaty KW wystawionymi przez PPHU "A" po stronie źródeł pokrycia wydatków 2001 r. uwzględniony został zwrot zaliczek w łącznej wysokości 95.000 (50.000,00 zł + 45.000,00) zł. Strona zaś wyjaśniła, że pozostała część zaliczki została zwrócona w latach następnych. Zarzut dotyczący pominięcia przez organy podatkowe twierdzeń strony, że zapłata na rachunek bankowy w wysokości 40.624 Euro pochodziła ze zwróconej zaliczki przez PPHU "A" oraz ze środków otrzymanych ze sprzedaży samochodu [...] został również oceniony przez Sąd I instancji w poprzednim swoim wyroku. Podobnie nie znajduje podstaw dla uwzględnienia zarzut dotyczący pominięcia przychodu ze sprzedaży działek w P. w wysokości 20.000,00 zł. Już w poprzednim wyroku Sąd I instancji uznał zarzut ten z chybiony z tej racji iż z decyzji zaskarżonej wyraźnie wynika, iż po stronie przychodów 1996 roku organy ujęły łącznie 20.000,00 zł uzyskane przez stronę w tytułu sprzedaży działek w P. w dniach 12 i 17 czerwca 1996 r. Ponadto po stronie przychodów 1998 r. ujęto przychód ze sprzedaży działek gruntu w P. w dniu 29 lipca 1998 r. w wysokości 36.000,00 zł oraz przychód ze sprzedaży działki gruntu w P. w dniu 11 maja 2001 r. w wysokości 4.000 zł. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy uwzględnił również w źródłach finansowania wydatków zwrot pożyczki przez K. D. w łącznej kwocie 70.000,00 zł stosownie do oświadczenia strony skarżącej z dnia 14 listopada 2008 r. strona oświadczyła bowiem, że w 2000 r. otrzymała zwrot pożyczki w wysokości 50.000 zł oraz w 2001 r. zwrot pożyczki w wysokości 20.000 zł. Reasumując Sąd wyrażając wyżej przywołane stanowisko odwołał się do poglądu Sądu I instancji wyrażonego w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. Tym stanowiskiem Sąd obecnie rozpatrujący sprawę został związany jako, że ocena prawna wyrażona w tymże wyroku nie została przez skarżącego zaskarżona do Sądu II instancji i wyrok zaskarżony jedynie skargą kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. był przedmiotem kontroli sądu kasacyjnego wyłącznie w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskutek zaś stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji ponownie rozpoznając skargę od decyzji organu odwoławczego zobligowany był do rozpatrzenia tejże skargi będąc związanym stanowiskiem wyrażonym w wyroku tegoż Sądu. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd II instancji podatnik powołując się na źródło przychodu z pracy świadczonej przez niego w latach 1961-1974 w Przedsiębiorstwie Farmaceutycznym ,,B" oraz w latach 1974-1981 w "F" w tym z diet z tytułu podróży służbowych oraz z upraw pomidorów i chryzantem, handlu obwoźnego prowadzonego w latach 1990-1996 jak i prowadzonej przez jego żonę działalności gospodarczej w roku 1990 i w latach 1994-1996 r. powinien wskazać wiarygodne dowody świadczące o uzyskaniu dochodów we wskazanej wysokości lub dostarczyć środki dowodowe pozwalające organom podatkowym ocenić ich wielkość. Takich zaś dowodów podatnik nie wskazał. Należy zauważyć, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły dochody skarżącego z pracy jak i dochody jego żony z działalności gospodarczej w kwotach wskazanych przez małżonków w składanych zeznaniach podatkowych. Skarżący zaś nie udowodnił aby otrzymywał dochody z uprawy chryzantem i warzyw i to w tak znacznej wysokości aby móc poczynić oszczędności których nie przeznaczył na pokrycie wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Poza tym strona przedłożyła jedynie książeczkę sprzedaży produktów rolnych dotyczących jedynie pomidorów. Podatnik nie wykazał również wysokości uzyskanych przez siebie dochodów w latach 1990-1996 z handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi. Przyjmując możliwość zgromadzenia przez małżonków w latach 70 i 80-tych pewnych oszczędności, organy nie mogły pominąć kwestii, iż w okresie ponad 20 lat, poprzedzających 2001 r. małżonkowie dokonywali znacznych wydatków inwestycyjnych. Także wydatki poniesione w 1996 r. znacznie przekraczały udokumentowane dochody. W związku z powyższym, słusznie uznały organy, że oszczędności, które strona mogła poczynić w latach 70 i 80-tych zostały wydatkowane przed 2001 r., w tym stanowiły źródło pokrycia wydatków do 1996 r. Stanowisko w powyższej kwestii organ odwoławczy w sposób logiczny, mający poparcie w zebranym materiale dowodowym uzasadnił. Wbrew zarzutom skargi, organ rozważył również okoliczności podnoszone przez stronę co do źródeł poczynionych oszczędności tj. stosunku pracy w Przedsiębiorstwie Farmaceutycznym ,,B" oraz "F". Przeprowadził organ odwoławczy dodatkowe postępowanie w tym zakresie i przedstawił szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska co do braku oszczędności przez stronę i jego małżonkę ze wskazanych przez nich źródeł przychodów. Wskazując między innymi na niespójne i ogólnikowe zeznania małżonków oraz to, iż z osiąganych dochodów w latach wcześniejszych ponosili znaczne wydatki inwestycyjne, enumeratywnie je wyliczając oraz przedstawiając zestawienie kwotowe wydatków i dochodów. Odnośnie diet z tytułu podróży służbowych, organ odwoławczy oparł się na zeznaniach strony oraz na wyjaśnieniach pracodawcy. Oceniając powyższe dowody, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, iż brak jest wiarygodnych danych do przyjęcia, jakie kwoty diet i w jakich okresach otrzymał skarżący, a możliwość poczynienia oszczędności z tego źródła przychodów ocenił na podstawie nie tylko osiągniętych dochodów, ale i wydatków strony w poszczególnych latach podatkowych. Mając powyższe na uwadze, za słuszną należy uznać argumentację organów podatkowych, zgodnie z którą niemożliwym było zgromadzenie przez stronę oszczędności gotówkowych w kwocie ok. 300.000 zł na dzień 1 stycznia 2001 r. Z wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 14 listopada 2008 r. wynikało bowiem, że wskazując na źródła dochodów z lat poprzednich i obliczając potencjalną wielkość oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. we wskazanej wysokości, strona uwzględniła wyłącznie koszty utrzymania, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż w latach poprzedzających 2001 r. małżonkowie ponieśli istotne wydatki inwestycyjne takie chociażby jak nabycie nieruchomości gruntowych i budynków, wydatki na składki ubezpieczeniowe, opłaty, podatki, nabyli samochód marki [...] oraz ponieśli w 1999 r. wydatek z tytułu udzielenia pożyczki w kwocie 70.000 zł K. D. Z dokonanego przez organy zestawienia udokumentowanych wydatków i źródeł dochodów małżonków wynikało zatem jednoznacznie, że wydatki poniesione przez małżonków w 1996 r. znacznie przekraczały udokumentowane dochody (ok. 60.000 zł), zasadnie zatem uznały organy, że wydatki te zostały poniesione z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżący podał, iż środki pieniężne w kwocie 24.615,93 zł na rachunku bankowym stanowiącym bilans otwarcia na dzień 3 stycznia 2001 r. są oszczędnościami z lat poprzednich m.in. z pracy w "C", w B, w kopalni "G" oraz z uprawy warzyw i kwiatów. Powyższe stawia w sprzeczności późniejsze wyjaśnienia strony (złożone na etapie postępowania odwoławczego i skargi do Sądu), zgodnie z którymi powyższe źródła dochodów w latach poprzednich pozwoliły na zgromadzenie oszczędności poza rachunkami bankowymi, w kwocie wielokrotnie wyższej. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, oszczędności, które mogły pochodzić z pracy w "C", zostały uwzględnione przez organy podatkowe, jako źródło oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym. Wskazać trzeba również, że Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego oszczędności zgromadzonych przez małżonków w latach wcześniejszych ustalił, że na dzień 1 stycznia 2001 r. małżonkowie posiadali oszczędności gotówkowe, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych z opodatkowania, jednak ustalił je w kwocie 10.592,76 zł tj. w kwocie odmiennej od wskazywanej przez stronę w sposób szczegółowy przedstawiając sposób wyliczenia tak przyjętej wielkości oszczędności. Zwrócić należy uwagę iż konieczność zaciągnięcia przez podatnika w 2001 r. pożyczki w wysokości 65.000 zł od W. R. na pokrycie wydatków tegoż roku wskazuje dodatkowo iż skarżący nie dysponował zasobami pieniężnymi w tak znacznej wysokości jak podawał tj. około 300.000,00 zł. Nielogicznym byłoby bowiem zaciąganie pożyczki gotówkowej w sytuacji dysponowania tak znacznymi środkami finansowymi. Określając wysokość oszczędności jaką strona mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2001 r. organ odwoławczy dokonał poprzez wszechstronną ocenę dowodów jakie zostały zebrane w postępowaniu podatkowym. Ocena zebranych dowodów jakiej dokonały organy podatkowe jest wszechstronna, przekonywująca i nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej. Nie sposób uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów w sytuacji kiedy podatnik nie przedstawia dowodów ani argumentacji która podważyłaby dokonaną w sprawie przez organy podatkowe ocenę. Fakt zaś iż ocena ta jest dla podatnika niekorzystna nie może stanowić podstawy dla jej podważenia. Końcowo wskazać należy, iż niezasadny jest zarzut niewydania w stosunku do małżonków jednej decyzji, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów małżonków. Możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków została przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. po spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków i nie dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.