I SA/Wr 173/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. M. L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. Z dotychczasowego postępowania wynika, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. ustalił M. L. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 297.690 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił stronie za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 160.027,50 zł. Strona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1243/05 ją oddalił. Następnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 13 września 2006 r. strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt IIFSK 121/07 oddalił skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia [...] r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z o stwierdzenie nieważności jego decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazała na wystąpienie przesłanki określonej art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podważając kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przedmiotową decyzją strona podniosła, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył prawo, a w szczególności przepis prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy prawa procesowego tj. art.122, art.180, art.187 i art.191 O.p. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu podał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W takim postępowaniu organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach dyspozycji przepisu. Instytucja ta stanowi wyjątek od zawartej w art. 128 O.p., zasady trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są bowiem decyzjami ostatecznymi. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznej wyraża się tym, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 249 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W przedmiotowej sprawie od wymienionej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13.09.2006 r. Sygn. akt I SA/Wr 1243/05 oddalił skargę. Następnie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez stronę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2.04.2008r. Sygn. akt II FSK 121/07 ją oddalił. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek strony dotyczy decyzji, w sprawie w której tak Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargi, a żądanie strony nie zostało oparte na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. lecz na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Fakt ten stanowił podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. strona zarzuciła jej brak wnikliwości w badaniu stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu podała, że organ kontroli skarbowej w dniu [...] r. wydał wynik kontroli nr [...], w którym stwierdził, iż w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r. nieprawidłowości nie stwierdzono". Oznacza to zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, znaczenie "wyniku kontroli" wydawanego przez organy kontroli skarbowej jest równe decyzji wymiarowej. Wydając zatem wynik kontroli w dniu [...] r., organ kontroli skarbowej stwierdził prawidłowości rozliczeń podatkowych za podany okres. Natomiast wydając po wyniku kontroli decyzję w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ kontroli skarbowej doprowadził do istnienia w obrocie prawnym dwóch wykluczających się orzeczeń w tej samej sprawie Zdaniem strony, organ wydający decyzję przyjmującą postać wyniku kontroli, w której potwierdza prawidłowość rozliczeń za wskazany w nim okres, jest nim związany. W tej zatem sytuacji wydanie kolejnej decyzji w sprawie już rozstrzygniętej było niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu powtórzył stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo podał, że wynik kontroli stanowił jedynie środek dowodowy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatników za 1999 i 2000 r. w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast prowadzone postępowanie w w/w zakresie wobec strony za 1999 r., zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...]. W/w środek dowodowy, jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] r. nr [...] -został również oceniony przez organ odwoławczy. Natomiast, prawidłowość dokonanej oceny oraz kwestia legalności decyzji obu instancji została zweryfikowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z uwagi na powyższe zarzut strony, że w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje zawierające odmienne rozstrzygnięcia w tej samej sprawie jest bezzasadny. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, organ odwoławczy wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał podstaw do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O. p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] decyzja utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. Zgodnie z art. 145 w zw. z art. 3 § 2 pkt.1 p.p.s.a. jeśli Sąd dojdzie do przekonania, że miało miejsce: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyda wyrok uchylający decyzję. Natomiast rażące i istotne naruszenie prawa prowadzi do wydania przez sąd wyroku stwierdzającego nieważność decyzji. Wydanie takiego wyroku jest konieczne gdy sąd stwierdzi, że w sprawie zaszły przyczyny określone art. 247 O. p. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można było. Ustosunkowując się do przedmiotowej sprawy zaznaczyć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Nie ma ona przy tym charakteru bezwzględnego, doznaje bowiem ograniczeń z uwagi na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. Ewentualność w tym zakresie stwarzają tryby nadzwyczajne, do których zalicza się m.in: stwierdzenie nieważności danego rozstrzygnięcia. Jest to szczególny środek kontroli decyzji ostatecznych, zaś jego granice wyznaczają przepisy prawa, które stanowią o przesłankach i warunkach dopuszczalności uruchomienia takiego trybu. W niniejszej sprawie strona we wniosku z dnia [...] r. oraz w odwołaniu od decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podniosła zarzut, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cechy ostateczności. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony. Zgodnie z art. 128 O. p. decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., na którą złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1243/05 oddalił skargę. Następnie na skutek złożenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt IIFSK 121/07 oddalił ją. Art. 248 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony jeżeli wystąpią przesłanki nieważności decyzji podatkowej określone w art. 247 §1 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Strona wskazała jako okoliczność stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanie decyzji z rażącym naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 O.p). Należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji wymaga obok zaistnienia jednej z przesłanek pozytywnych wymienionych enumeratywnie w § 1art 247 O.p, braku przesłanki negatywnej określonej w art. 249 § 1 pkt. 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt. 4 O.p. W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 249 §1 pkt. 2 O.p., ponieważ przedmiotem wniosku o zastosowanie trybu nadzwyczajnego opartego na zarzucie rażącego naruszenia prawa była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., na którą złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1243/05 oddalił skargę. Następnie na skutek złożenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt IIFSK 121/07 oddalił ją. Tym samym należy przyjąć, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaskarżone działanie organu podatkowego znajdowało oparcie w przepisach prawa, w szczególności w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym był on zobowiązany zgodnie z art. 249 § 1 pkt. 2 O.p. do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.