I SA/Wr 1731/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 731,50 zł (siedemset trzydzieści jeden złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymująca na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z zm.) w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie w Przedsiębiorstwie A w zakresie sprawdzenia transakcji sprzedaży firmie B S.A. w G. sieci telewizji kablowej stwierdzono, że faktura VAT z dnia 28 czerwca 2002 r o nr 8/2002 dokumentująca powyższą transakcję została ujęta w ewidencji sprzedaży za miesiąc czerwiec 2002 r., a także za ten miesiąc wykazano podatek należny w deklaracji VAT-7. Jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli podatnik nieprawidłowo wykazał podatek należny wynikający z powyższej transakcji w miesiącu czerwcu 2002 r., albowiem już w dniu 15 maja 2002 r. otrzymał on przelewem zapłatę za dokonaną sprzedaż sieci telewizji kablowej. Zgodnie bowiem z uregulowaniem art. 6 ust 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z tych też względów podatnik winien zadeklarować podatek należny od dokonanej sprzedaży w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002 r. Konsekwencją powyższych ustaleń kontroli było określenie przez organ I instancji Przedsiębiorstwu A zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. w kwocie 46.332,00 zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania w kwocie 3.301,00 zł. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania , w którym pełnomocnik skarżącego wnosił o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 79 § 2, art. 81 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony nie negując samych ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w Nysie odnośnie wykazania podatku należnego od spornej transakcji w nieprawidłowym miesiącu podniósł, że w związku z dokonaną przez podatnika w dniu 22 listopada 2002 r. korektą deklaracji VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2002 r, a także złożonym przez niego wnioskiem o przeksięgowanie nadpłaconej kwoty podatku należnego za miesiąc czerwiec 2002 r. na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc maj, brak było podstaw do wydania w tym zakresie decyzji podatkowej. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Opolu dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie złożona przez podatnika korekta deklaracji za miesiąc maj 2002 r. nie mogła być uwzględniona, albowiem zgodnie z uregulowaniem art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli, a także w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ponieważ kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w Nysie miała miejsce w dniach 15 i 18 listopada 2002 r., a postępowanie podatkowe dotyczące miesiąca maja 2002 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia 15 stycznia 2003 r., złożona przez podatnika w dniu 22 listopada deklaracja korygująca VAT-7 za miesiąc maj 2002 r. nie wywołała skutków prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także piśmie procesowym z dnia 29.09.2004 r. pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa. Podnosił zasadniczo zarzuty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu odwołania, podkreślając jednocześnie, że dokonana przez podatnika korekta deklaracji VAT 7 zgodna była z dyspozycją art. 81 Ordynacji podatkowej. Prowadzona u podatnika w miesiącu listopadzie 2002 r. kontrola podatkowa nie dotyczyła bowiem sprawdzenia prawidłowości deklarowania przez niego podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r., ale jej przedmiotem było wyłącznie sprawdzenie konkretnej transakcji sprzedaży z dnia 28.06.2002 r. Ponadto sporządzony protokół z kontroli zawiera jedynie opis stanu faktycznego bez jego oceny wskazującej na stwierdzone uchybienia i naruszone normy prawne. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że spornej korekty deklaracji podatkowej dokonano w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego, a zatem w okresie nieobjętym zawieszeniem wynikającym z art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa w zakresie sposobu obliczenia odsetek. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzuty naruszenia uregulowań art. 81 Ordynacji podatkowej, wskazano, że uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli, a także w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych. Wprawdzie jak przyznał na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego, do końca 2002 roku brak było przepisów wypełniających lukę pomiędzy zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże w praktyce dopuszczenie w tym okresie możliwości dokonywania korekt deklaracji podatkowych niweczyłoby możliwość wydania w tym zakresie decyzji podatkowych. Odnosząc się do zagadnień związanych z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym, przyznano wprawdzie że formalnie zakres prowadzonej kontroli dotyczył sprawdzenia transakcji sprzedaży sieci telewizji kablowej na rzecz firmy B S.A. udokumentowanej fakturą z dnia 28.06.2002 r, a nie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku VAT za miesiąc maj 2002 r., niemniej w ramach "ustaleń kontrolnych" dokonano opisania dokumentów znajdujących się w posiadaniu podatnika oraz przyjęto od niego wyjaśnienia co do przeprowadzonej spornej transakcji sprzedaży. Z tych też względów należy uznać, że przedmiotowy protokół kontroli zawierał ustalenia w zakresie niezaewidencjonowania i nieopodatkowania w miesiącu maju 2002 r. powyższej transakcji, a także wskazywał na naruszenie prawa przez podatnika. Skarżący dokonując w dniu 22.11.2002 r. korekty deklaracji VAT-7 miał na względzie wyłącznie nieprawidłowości, ujawnione właśnie w wyniku przeprowadzonej u niego kontroli. Niepodzielono również podniesionego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu naruszenia prawa w zakresie sposobu obliczenia odsetek wskazując, iż w związku z nowelizacją z dniem 1.01.2003 r. przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, brak było obowiązku określania przez organ podatkowy w sentencji decyzji kwoty należnych odsetek za zwlokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżący zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy uregulowań art. 81 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002. W rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowym sprawie okolicznością bezsporną pomiędzy stronami jest kwestia wykazania przez podatnika podatku należnego od spornej transakcji w nieprawidłowym miesiącu. Spornym zagadnieniem jest natomiast, czy w świetle obowiązujących wówczas uregulowań ustawy-Ordynacja podatkowa, podatnik mógł w związku z przeprowadzeniem u niego kontroli podatkowej, a następnie wszczęciem postępowania podatkowego skutecznie dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002 r. Zgodnie z uregulowaniem art. 81 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługiwało podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej, a także płatnikom lub inkasentom - w przypadkach określonych w art. 79 § 2 pkt 2. ustawy, przy czym uprawnienie to ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługiwało podatnikom nadal jedynie w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Istotą zawieszenia prawa do skorygowania deklaracji podatkowej było między innymi prowadzenie wobec podatnika kontroli podatkowej, jednakże powyższy zakaz dotyczył wyłącznie tych zobowiązań podatkowych których dotyczyły czynności kontrolne. W sprawie nie jest sporne, że korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002 r. została przez podatnika złożona już po zakończeniu postępowania kontrolnego a przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Odmienna jest natomiast ocena przez strony zaistniałego sporu następstw prawnych przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie w dniach 15 i 18 listopada 2002 r. kontroli podatkowej, której zakres określony został jako sprawdzenie transakcji sprzedaży firmie B S.A. w G. sieci telewizji kablowej objętej fakturą VAT z dnia 28 czerwca 2002 r. o nr 8/2002. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podzielił zarzuty skargi, iż tak ustalony zakres przeprowadzonej u podatnika kontroli nie może być uznany za postępowanie kontrolne dotyczące badania prawidłowości deklarowania przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. Należy bowiem zauważyć, iż przedmiotową kontrolę w ściśle określonym zakresie przeprowadzono w związku z pismem Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14.11.2002 r. nr [...] na potrzeby innego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec firmy B S.A. w G. (nabywcy towaru). Była to zatem tzw. kontrola krzyżowa, mająca na celu wyłącznie dokonanie badania jednej konkretnie wskazanej transakcji sprzedaży, a nie jak wywodzi Izba Skarbowa, pośrednio kontroli prawidłowości deklarowania przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. Wprawdzie, niewątpliwie w toku prowadzonych u podatnika czynności kontrolnych ustalono fakty wskazujące również na nieprawidłowości w deklarowaniu przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jednakże nie wdrożono w tym zakresie odrębnego postępowania kontrolnego czy też ewentualnie uzupełniono przedmiot i zakresu prowadzonej już u podatnika kontroli. Sam fakt poczynionych w toku kontroli ustaleń odnośnie nieprawidłowego ujęcia przez skarżącego badanej faktury VAT z dnia 28 czerwca 2002 r. o nr 8/2002 w ewidencji sprzedaży za miesiąc czerwiec, a także wykazania za ten miesiąc w deklaracji VAT-7 podatku należnego od tejże transakcji nie jest równoznaczne z zawieszeniem w oparciu o art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej prawa podatnika do złożenia deklaracji korygującej za miesiąc maj 2002 r. Prawidłowość rozliczenia się przez skarżącego ze zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy nie było bowiem przedmiotem kontroli, a jedynie czynności kontrolne prowadzone w innym zakresie wskazywały pośrednio na istniejące nieprawidłowości także w tym zakresie. Z tych też względów , pełnomocnik skarżącego zasadnie zarzucił zaskarżonej decyzji wydanie jej z naruszeniem art. 81 Ordynacji podatkowej , polegającym na bezzasadnym odmówieniu przez organy podatkowe skuteczności złożonej przez podatnika w dniu 22.11.2002 r. skorygowanej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002 r. Już tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, bez konieczności dalszego wnikania w rozważania prawne dotyczące skutków prawnych skorygowania deklaracji podatkowej w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego. Można jedynie zasygnalizować, iż w tym zakresie istotne znaczenie ma dokonanie analizy przepisu art. 81 § 4 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku oraz art. 81b wprowadzonego z dniem 1.01.2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Dopiero bowiem od l stycznia 2002 r. w przepisie art. 81b uwzględniono wprost zawieszenie prawa do korekty deklaracji podatkowej również w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego odnośnie kwestii związanych z określeniem w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wysokości odsetek, albowiem jak słusznie podniosła Izba Skarbowa, w związku z nowelizacją z dniem 1.01.2003 r. przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę naliczane są przez samego podatnika. Z tego też względu zawarte w uzasadnieniu organu I instancji obliczenie wysokości odsetek nie miało charakteru wiążącego, a jedynie mogło stanowić pewnego rodzaju informację dla podatnika. Mając na względzie powyższe skargę po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ należało uwzględnić, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy wyżej wskazanej.