I SA/Wr 1733/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie – Sędzia NSA Józef Kremis – Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant – Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 106,60 zł (słownie: sto sześć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy skierowaną do decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], Nr [...] uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że W dniu [...] Strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie [...] SAD nr [...] sprowadzony z Niemiec używany samochód osobowy marki Audi 100 2,1 kat., wyprodukowany w 1983 roku, nr [...], o pojemności silnika 2119 cm 3. Do zgłoszenia celnego Strona załączyła m.in. umowę kupna-sprzedaży dnia [...] opiewającą na kwotę [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...], deklarację wartości celnej, dokumenty pojazdu. Organ celny pierwszej instancji zakwestionował – na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego – wartość transakcyjną towaru, uznając, że nie może ona być przyjęta za wartość celną. W konsekwencji organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ustalił wartość celną towaru w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu celnego. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanawia zasadę, w myśl której należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz według stawek w tym dniu obowiązujących. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wywodził dalej, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Przepisy Kodeksu celnego przewidują jednak możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi bowiem, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Organ odwoławczy podniósł w związku z tym, iż w świetle powołanego przepisu wiarygodność umowy sprzedaży obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Oznacza to, że dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. wówczas, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wspomniano też, iż cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru, powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Tylko taka wartość jest bowiem wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego, czy importer kupił towar po wyjątkowo okazyjnej cenie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, że o organ celny winien przeprowadzać szczegółową analizę deklarowanej przez stronę wartości celnej dotyczącej importowanego towaru ( w tym przypadku - używanego pojazdu samochodowego ), a w sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości dotyczących np. formalnej czy materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej, podjąć działania mające na celu ustalenie, czy cena wskazana w dokumencie dołączonym do zgłoszenia celnego nie została zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. W celu ustalenia, czy wartość pojazdu zadeklarowana przez zgłaszającego odpowiada rzeczywistej wartości zgłoszonego towaru, na podstawie specjalistycznego wydawnictwa tj. Schwacke Liste organ celny porównuje wartość rynkową pojazdu tej samej marki, typu i modelu na rynku zachodnioeuropejskim z ceną wskazaną w dokumencie zakupu. W przypadku braku notowań w wyżej wymienionym katalogu, korzysta z innych dostępnych źródeł /np. opinii biegłego/. Po ustaleniu różnicy pomiędzy ceną rynkową podaną w powyższym katalogu a wartością określoną w dokumencie zakupu, organ celny posiłkując się specjalistycznym katalogiem zawierającym ceny rynkowe na polskim obszarze celnym, przystępuje do określenia wartości celnej importowanego towaru metodami zastępczymi. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dla celów porównawczych organ celny l instancji (ze względu na brak notowań w publikatorze Eurotax Schwacke Liste 2002 dot. przedmiotowego pojazdu) na podstawie opinii ekonomicznej Nr [...] z dnia [...] ustalił, że szacunkowa średnia wartość pojazdu tej samej marki, o tych samych parametrach co pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu, wyprodukowanego w 1983 roku, na rynku niemieckim wynosi [...]. Zatem wartość pojazdu na rynku eksportu różni się w znaczny sposób, tzn. jest wyższa od kwoty określonej w załączonej do zgłoszenia celnego umowie kupna, a zatem zaistniały przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności ww. dokumentu zakupu. O zakwestionowaniu tej wiarygodności zadecydowała więc znacząco niska cena sprowadzonego pojazdu ( [...] ) w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z w/w dokumentu, była zatem – jak dalej wywodził organ odwoławczy - konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art.25-29 Kodeksu celnego ( art. 24 §1 Kodeksu celnego ). Dyrektor Izby Celnej zwrócił następnie uwagę, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż na mocy art. 24 Kodeksu celnego, w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ustalanie wartości celnej dokonywane jest na podstawie art. 25-28, przy czym Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznaje za problematyczne zastosowanie tych metod w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, co wyklucza zastosowanie metod wskazanych w art. 25 i 26 Kodeksu celnego. Według Dyrektora Izby Celnej, kolejna metoda – ceny jednostkowej (art. 27) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów dla celów handlowych. Podkreślono dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) – opartej na kosztach produkcji. W wypadku używanych samochodów niemożliwe jest jej zastosowanie, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. Z tych powodów wartość celną spornego pojazdu należało ustalić na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy". Wywodzono, że w oparciu o przywołany przepis, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów działu III, tytułu II Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów". Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów. Wywodzono, iż biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego – jako punktu odniesienia dla ustalenia wartości celnej spornego samochodu – kwoty [...] /średnia cena nieuszkodzonych pojazdów o ww. parametrach na polskim rynku/, na podstawie opinii biegłego nr [...] z dnia [...] przy zastosowaniu w niniejszej sprawie do wyliczenia cła zerowej stawki celnej obniżonej z uwagi na fakt, iż importowany przez stronę towar pochodzi z Unii Europejskiej, co potwierdza deklaracja eksportera na fakturze. Dyrektor Izby Celnej stwierdził następnie, że organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił wartość celną pojazdu odliczając od średniej wartości rynkowej pojazdu: podatek VAT według stawki 22% , podatek akcyzowy według stawki 13,6 % ( dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 ). Jako bezzasadny oceniono zarzut strony, iż opinia nr [...] z dnia [...] powołanego z urzędu rzeczoznawcy nie może być wiarygodna ze względu na fakt, iż "została sporządzona tylko i wyłącznie na podstawie dokumentów pojazdu (...) bez jego rzeczywistych oględzin i oceny stanu technicznego" - wyjaśniając, że biegłego z zakresu techniki samochodowej powołano, celem wydania opinii w zakresie ustalenia średniej (na rynku krajowym i zachodnioeuropejskim) samochodu marki Audi o parametrach zgodnych z importowanym pojazdem. Zatem w przedmiotowej sprawie nie było konieczne dokonania oględzin oraz "oceny jego stanu technicznego", gdyż opinia dotyczyła wyceny przeciętnego pojazdu tego samego typu i modelu, a nie konkretnie importowanego auta. Dlatego też ustalając wartość celną przedmiotowego auta posiłkowano się powołaną wyżej opinią rzeczoznawcy nr [...], a nie załączoną przez stronę oceną techniczną nr [...] z [...], w której dokonano odliczeń z tytułu np. "...stopnia zużycia i przewidywanych nakładów na jego naprawę" - tj. "...silnik po znacznym przebiegu - do remontu kapitalnego". Z tego też względu – jak dowodził Dyrektor Izby Celnej - powyższe opinie zawierały rozbieżne wnioski i szacowały na różne kwoty wartość pojazdu na polskim rynku. Po zwolnieniu towaru, staje się on towarem krajowym i nie podlega dozorowi celnemu. Zatem poniesione wówczas ewentualne koszty napraw nie mają znaczenia dla prawidłowego określenia wartości celnej. Poza tym w przyjętej do ustalenia wartości celnej towaru, metodzie "ostatniej szansy" : (zawartej w art. 29 § 1 ustawy Kodeks celny), pomniejszenie wartości rynkowej następuje bez uwzględnienia kosztów naprawy i zakupionych części. Wielkości te nie są wskaźnikiem kalkulacji tak jak jest nim procentowy udział uszkodzeń i braków określony w opinii technicznej przedłożonej przez stronę. Dla potrzeb celnych nie ma znaczenia wartość pojazdu uwzględniająca potencjalne nakłady jakie ewentualnie poniesie strona w celu przywrócenia pojazdu do pełnej używalności zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto zdaniem organu - opinia techniczna przedstawiona przez stronę nie zawierała materiału porównawczego dla pojazdu na rynku eksportu (tj. na rynku zachodnioeuropejskim), który to materiał był niezbędny dla ustalenia zasadności zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego samochodu stąd ocenił ją jako niewiarygodną i nie odpowiadającą wymogom Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) w zakresie ustalania wartości celnej używanych samochodów. W uzasadnieniu drugoinstancyjnego orzeczenia podkreślono też, że przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206), wskazujące jako odpady m.in. zużyte lub nie nadające się do użytkowania pojazdy, wprowadzono w celu wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych. W związku z tym, przy zastosowaniu do ustalenia wartości celnej metody "ostatniej szansy" brak obecnie wskazania do odliczania – od "uśrednionej" wartości rynkowej przyjętej z katalogu – określonego w procencie stopnia uszkodzenia pojazdu i innych odliczeń, gdyż nie nadające się do użytkowania pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu – W. S. wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23, art. 25-28 Kodeksu celnego wskutek zaniechania - przy ustalaniu wartości celnej pojazdu według metody ostatniej szansy, określonej w art. 29 Kodeksu celnego - oparcia się na pozostałych metodach wymienionych w art.23, 25-28 "z rozsądną elastycznością" , a także zarzucił naruszenie przepisów postępowania. W szczególności podniósł, iż nie ustalono w sposób pełny stanu faktycznego w sprawie albowiem dowody na których oparto orzeczenie budzą wątpliwości. W opinii ekonomicznej [...] z dnia [...] zawarty jest zapis wskazujący na niewielką dostępną ilość notowań ze stwierdzeniem, iż brak jest notowań takich pojazdów w katalogach. Zdaniem skarżącego jest ona wyrazem przypuszczeń i spekulacji, a nie rzetelnym opracowaniem. Jednocześnie skarżący zauważył, iż bezpodstawnie odmówiono mocy dowodowej opinii rzeczoznawcy, opracowanej na jego zlecenie, którą przedłożył w toku postępowania , z powodu braku odwołania się w niej na katalogi , mimo że opinia [...] sporządzona z urzędu także do tych katalogów się nie odwołuje, poza tym zawiera zastrzeżenie, iż wartość pojazdu może być obarczona dużym błędem. Wobec istniejących w opiniach rozbieżności - organy celne obowiązane były do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zlecenie sporządzenia jednoznacznej opinii uzupełniającej. W konkluzji swych wywodów skarżący stwierdził, iż ustalenia wartości celnej pojazdu dokonano w sposób dowolny. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których postępowanie nie zostało zakończone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem "p.s.a." Wobec powyższego, niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.). W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja uchybia prawu, dlatego też zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów były uzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił przy tym przepis art. 134 § 1 p.s.a., po myśli którego sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, iż przepis ten uzależnia dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności, 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem, zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02). W ocenie Sądu, formalnie rzecz ujmując, w niniejszej sprawie organy celne co do zasady nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi dokonania uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju eksportu. Powyższe mogłoby zostać uznane za wystarczające do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, gdyby nie fakt, iż – jak trafnie zarzucono w skardze - organy celne dopuściły się przy tym naruszenia norm postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a poczynione ustalenia w tej materii budzą nieodparte zastrzeżenia co do ich prawidłowości w tym względzie, oparto się bowiem na opinii rzeczoznawcy, której trudno nie przypisać znamion dowolności. Opinia biegłego – by mogła stanowić rzetelny, wiarygodny dowód w sprawie, winna spełniać pewne kryteria, przede wszystkim musi zawierać wyjaśnienie, analizę oraz konkretne wskazanie wykorzystanych źródeł informacji, a nie ograniczać się wyłącznie do konkluzji wywiedzionej na ich podstawie, gdyż nie poddaje się ona wówczas żadnej kontroli co do prawidłowości przyjętego toku rozumowania. Ekspertyzie z dnia 19 lutego 2003 r. wydanej na zlecenie organu celnego w niniejszej sprawie brak takich cech. W szczególności sprowadza się ona jedynie do konstatacji, iż cyt. " na podstawie obliczeń ekonomicznych oraz analizy rynku, dokonanych w oparciu o w/w materiały ustalono (...) :– szacunkowa średnia wartość rynkowa (brutto) pojazdu tego typu i modelu, o przeciętnym stanie technicznym dla podanego rocznika, sprawnego bez widocznych uszkodzeń, z wyposażeniem standardowym, o średnim zużyciu ogumienia i średnim normatywnym przebiegu, eksploatowanego w okresie od maja w/w roku produkcji, szacowana na miesiąc marzec 2002 r., na rynku niemieckim , wynosi 350,00 euro". W opinii nie przytoczono żadnych obliczeń ekonomicznych ani analizy - o których mowa na wstępie - na poparcie przyjętego stanowiska, nie wskazano szczegółowo materiałów, z których pozyskano wiedzę o danych na temat cen na rynku niemieckim, a jeśli zaś do tego zważyć, iż biegły w tej mierze opatrzył opinię zastrzeżeniem, że " ze względu na niewielką dostępną liczbę notowań pojazdów z tego roku produkcji i brak takowych w katalogach, określona powyżej wartość może być obarczona dużym błędem" - niewątpliwie rzeczona opinia nie może być uznana w żadnym razie za miarodajną, a tym samym nie sposób uznać by w kontekście brzmienia art. 23 § 7 Kodeksu celnego uzasadniała ona zakwestionowanie wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej jako wartości transakcyjnej w niniejszej sprawie. Zarzuty skargi w omawianej materii są jak najbardziej słuszne. Organy celne wbrew jednak twierdzeniom skargi nie uchybiły wymogowi wskazania, z jakich przyczyn wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniach tych – zdaniem składu orzekającego w sprawie – w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami przewidzianymi w powołanych artykułach. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1. dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano powyższe uregulowania jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Nie można się zatem zgodzić ze skarżącym, iż – opierając się na opracowaniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w szczególności na zasadach wskazanych w Studium 1.1. – organy celne bezzasadnie wykluczyły, odnośnie sprowadzonego używanego pojazdu samochodowego, metody z art. 25-28 Kodeksu celnego. Kierując się dodatkowo wskazaniem w pkt 23 powołanego Studium 1.1., zgodnie z którym "nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe", należy przyjąć, iż organy celne zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu o podatek VAT (22%). Nie było także podstaw do zastosowania dodatkowej obniżki w postaci 35 % stawki celnej, skoro skarżący nie był zobowiązany do uiszczenia cła ze względu na prawidłowo zastosowaną w sprawie 0 % stawkę celną. Aprobując – generalnie – sam mechanizm ustalania wartości celnej w niniejszej sprawie, nie sposób jednak nie zauważyć uchybień jakich dopuściły się organy celne z tytułu nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego przyjętej przez organ celny dla pomniejszenia ceny katalogowej. Zgodnie z § 7.2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku przedmiotowego samochodu, podatek ten wynosił – poza sporem – 65 %, i w tej też wysokości – co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" – został on w stosunku do strony obliczony. Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności silnika powyżej 2.000 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych – 3,1%, wszakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie – jako właściwej – stawki 13,6%, znajduje uzasadnienie w oparciu o zasadę równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru. W ocenie Sądu – skoro wcześniej przywołane regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazując na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują jednocześnie uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość, a nadto opłaty i podatki importowe – to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono – prawidłowo – stosownie do rocznika produkcji samochodu (1983), to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna indywidualne okoliczności stanu faktycznego. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że w rozpoznawanym przypadku doszło do uchybień rzutujących na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru, co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Mając na uwadze dotychczasowe wywody, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku. Postanowienie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji (pkt III wyroku) znajduje natomiast oparcie w art. 152 , o kosztach zaś ( pkt II ) - w art. 200 p.s.a.