I SA/Wr 1735/02

Dnia 18 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska WSA Katarzyna Radom ( sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia2004r. na rozprawie sprawy ze skargi H U. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę. Pismem z dnia [...] H. U. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w L. Ś. z wnioskiem o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu wskazała, iż zarówno ona jak i mąż B. U., który jest osobą współpracującą ze Skarżącą, posiadają odpowiednie w tym zakresie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu zbadanie istnienia przesłanek ustawowych warunkujących przyznanie ulgi, decyzją z dnia [...] wniosek Skarżącej rozpatrzył odmownie. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż osoba ( wskazana jako instruktor praktycznej nauki zawodu - B. U. nie posiada odpowiednich kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie masarz - wędliniarz. Powołał się organ na zapis art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie oceny posiadania odpowiednich uprawnień do szkolenia uczniów odsyła do odrębnych przepisów tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (DZ.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z ( przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Odwołał się także organ do zapisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. Nr 98, poz. 433 ze zm.), stwierdzających, iż uprawnienia do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu mają osóby: 1) legitymujące się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego, 2) posiadające świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, przygotowanie pedagogiczne, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego. 3) posiada tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, i świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin. B. U., jak wynikało ze złożonego w dniu [...] oświadczenia Skarżącej, nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie, którego nauczał. W zakresie uprawnień zawodowych legitymował się świadectwem ukończenia technikum zawodowego, nie posiadał, jednak świadectwa dojrzałości, co w ocenie organu podatkowego było niewystarczające dla uznania, iż posiada on odpowiednie kwalifikacje zawodowe uprawniające do ubiegania się o ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc ojej uchylenie i przyznanie ulgi, zarzucając organom naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. W uzasadnieniu wskazywała, iż B. U. posiada przygotowanie pedagogiczne potwierdzone zaświadczeniem o ukończeniu odpowiedniego kursu. Wskazywała także, iż przepisy rozporządzenia nie wymagają aby instruktor posiadał świadectwo dojrzałości. Istotne jest legitymowanie się tytułem mistrza w zawodzie lub wysokimi kwalifikacjami zawodowymi popartymi odpowiednimi dowodami. Przedłożone w toku postępowania dokumenty potwierdzają wysokie kwalifikacje B. U. - ukończył on Technikum Technologii Żywności o specjalności przetwórstwo mięsa, a nadto pracował na stanowisku kierowniczym, zaś w samym zawodzie masarz - wędliniarz przepracował 15 lat. Wskazywała także Skarżąca na bezpodstawność przywoływania przez organ podatkowy przepisów rozporządzenia z dnia 10.10.1991 r., bowiem odnoszą się one wyłącznie do nauczycieli, a pojęcia instruktor i nauczyciel nie są tożsame. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podzielił organ odwoławczy stanowisko Urzędu Skarbowego, iż posiadane zarówno przez Skarżącą jaki i B. U. kwalifikacje są niewystarczające do ubiegania się o wnioskowaną ulgę. Odpierając zarzuty podniesione w odwołaniu Izba wskazała, iż przepisy rozporządzenia z dnia 14.09.1998 r. w sprawie rozciągnięcia niektórych przepisów Karty Nauczyciela na instruktorów i kierowników praktycznej nauki zawodu oraz na niektórych innych pracowników prowadzących prace dydaktyczne i wychowawcze. (Dz.U. Nr 126, poz. 833 ze zm.) pozwalały, przy ocenie kwalifikacji uprawniających do ulgi w podatku dochodowym, na stosowanie przepisów rozporządzenia z dnia 10.10.1991 r. Badając ponownie posiadane kwalifikacje zawodowe wystąpił organ odwoławczy do D. Izby Rzemieślniczej i Małej Przedsiębiorczości oraz do Kuratorium Oświaty we W., które potwierdziły, iż posiadane przez B. U. kwalifikacje nie są wystarczające do ubiegania się o ulgę uczniowską. Kwalifikacji takich nie posiadała także sama Skarżąca bowiem jak wskazywała Izba posiadała ona wykształcenie w zawodzie sprzedawca, zaś wyszkolenie uczniów odbywało się w zawodzie wędliniarz. W złożonej skardze Strona wnosiła o zmianę zaskarżonej decyzji i przyznanie jej wnioskowanej ulgi. Wskazywała, iż już sam fakt prowadzenia zajęć przez B. U., niekwestionowany przez władze szkolne, stanowi dostateczną podstawę do uznania, iż posiada on wymagane kwalifikacje o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia z dnia 11.12.1992 r. Przepisy prawa nie uzależniają nadania tytułu mistrza w zawodzie od uzyskania świadectwa dojrzałości. Wskazała także Skarżąca, iż wg Słownika Języka Polskiego mistrz oznacza rzemieślnika posiadającego uprawnienia do samodzielnego wykonywania określonego zawodu lub też osobę o odpowiednich kwalifikacjach. B. U. ukończył Technikum Przetwórstwa Mięsnego oraz posiada odpowiedni staż pracy w wyuczonym zawodzie, powinien zatem spełniać wymogi pozwalające na uznanie go za mistrza w zawodzie. Powołała się Skarżąca w tym względzie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2000 r. I SA /Ka 1905/98. Wskazywała także Skarżąca, iż szkolenie uczniów odbywało się również w zawodzie sprzedawca, w tym przypadku instruktorem praktycznej nauki zawodu była sama Skarżąca i posiadała w tym zakresie stosowne przygotowanie zawodowe i pedagogiczne, a zatem na mocy uchwały 7 sędziów z dnia 10.09.2001 r. o sygn. FPS 8/01 i FPS 9/01 istnieje podstawa do pozytywnego rozpatrzenia skargi. Końcowo podnosiła, iż w poprzednich latach podatkowych Urząd Skarbowy przy niezmienionym stanie prawnym przyznawał jej prawo do ulgi, choć zarówno sama Skarżąca jak i jej mąż posiadali takie same kwalifikacje zawodowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powołując się na swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie . przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie władnym do orzekania w niniejszej sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oceniając w świetle przywołanych wyżej zapisów złożoną przez Stronę skargę stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy posiadane przez H. i B. U. kwalifikacje zawodowe uprawniają do skorzystania z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Zgodnie z art. 27 c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębne przepisy, do których odsyła art. 27 c) ust. 2 powołanej wyżej ustawy to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (DZ.U. Nr 60 poz. 278) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust 1 i 4 rozporządzenia z 1992 r. zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Jednocześnie mocą rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 września 1998 r. w sprawie rozciągnięcia niektórych przepisów Karty Nauczyciela na instruktorów i kierowników praktycznej nauki zawodu oraz na niektórych innych pracowników prowadzących prace dydaktyczne i wychowawcze. (Dz.U. Nr 126, poz. 833 ze zm.) pracowników pełniących funkcje instruktorów praktycznej nauki zawodu objęto przepisami ustawy z dnia 26.01.19982 r. karta nauczyciela m.in. w zakresie wymaganych kwalifikacji zawodowych, co jest równoznaczne z objęciem ich przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określania szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. Nr 98, poz. 433). Przepis § 5 ww. rozporządzenia stanowi, że kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu ma również osoba, która posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżąca szkoliła uczniów zawodzie wędliniarz, sama posiadła kwalifikacje w zawodzie sprzedawcy, zaś współpracujący z nią B. U. legitymował się świadectwem ukończenia Technikum Zawodowego o specjalności technologii żywności w zakresie przetwórstwa mięsa. Odnosząc powołane wyżej przepisy do rozpatrywanego stanu faktycznego należy przyznać racje organom podatkowym, że zarówno Skarżąca jak i osoba, której powierzono naukę zawodu nie dysponowali wymaganym przepisami prawa przygotowaniem w zakresie szkolenia w zawodzie wędliniarz. Nie ulega wątpliwości, iż B. U. nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie którego nauczał, potwierdziła to z resztą sama Skarżąca w złożonym do urzędu oświadczeniu z dnia 25.09.2001 r.. Nie posiadał również świadectwa dojrzałości, a jedynie świadectwo ukończenia technikum zawodowego, co nie jest równoważne. Wskazane powyżej przepisy stwierdzają w sposób niebudzący wątpliwości, iż kwalifikacjami upoważniającymi do skorzystania z prawa do ulgi równoważnymi z tytułem mistrza w zawodzie jest świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej. Skoro tak to zasadnie organy podatkowe uznały, iż w zakresie przygotowania zawodowego B. U. nie posiada wymaganego prawem wykształcenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w pismach Kuratorium Oświaty oraz D. Izby Rzemieślniczej. Powoływana w skardze okoliczność dotycząca długiego stażu pracy w zawodzie masarz wędliniarz nie może zastąpić obowiązujących w tym zakresie norm prawa dotyczących wymagań zawodowych. W świetle przywołanych powyżej regulacji nie może być wątpliwości, wykształcenie na poziomie technikum zawodowym ale bez egzaminu dojrzałości nie daje uprawnień do kształcenia uczniów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie kwestionuje posiadanych przez B. U. niewątpliwe wysokich umiejętności i zdobytego doświadczenia zawodowego jednakże nie te kryteria decydują o możliwości kształcenia uczniów w celu ubiegania się o ulgę, istotne jest aby powyższe kwalifikacje były poparte odpowiednimi dokumentami. Podkreślenia wymaga także okoliczność, że uprawnienie wynikające z art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co wiąże się z obowiązkiem ścisłego spełnienia wszelkich wymogów formalnych stawianych przez ustawodawcę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Ponieważ nie jest rzeczą organów podatkowych ocena, czy kwalifikacje zawodowe konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie, to sam podatnik - ubiegając się o ulgę uzależnioną m. in. od kwalifikacji - ma obowiązek wykazać posiadanie uprawnień formalnych wymaganych przez przepisy." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.06.2001 r. sygn. akt III SA 685/00 LEX nr 53979). "Właściciel zakładu pracy, będąc uprawnionym do szkolenia młodocianych pracowników w ramach umowy o naukę zawodu i skutecznie takich pracowników szkolący, nie nabywa prawa do ulgi w sposób automatyczny. Dla uzyskania ulgi niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i wysokimi kwalifikacjami zawodowymi popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.12.1999 r. sygn. akt SA/Sz 2074/98 LEX nr 39725). Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1905/98 LEX nr 43376, to w ocenie Sądu potwierdza on zasadność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe obu instancji. Formułując cytowany przez Skarżącą pogląd, iż "tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor, uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu" Sąd odwoływał się do tytułu technika wskazując jednocześnie na oblig posiadania świadectwa dojrzałości, wynika to z uzasadnienia ww. orzeczenia, które Sąd w obecnym składzie w pełni podziela: Określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zarodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Sz 221/96 - "Wokanda" 1997/5/390). Użyte w tym przepisie określenie "co najmniej mistrz w zawodzie" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu (por. H. Napiórkowska: Ulga za wyszkolenie uczniów, Przegląd Podatkowy 1997 nr 8, s. 21-22). Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że konieczne jest w dalszej kolejności porównanie kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkól i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991 r. Nr 98, poz. 433 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada m. in. osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytułem robotnika (pracownika) kwalifikowanego. Z powyższej regulacji wynika, że tytuł technika może być pod pewnymi wzglądami traktowany- za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu ". W świetle powyższych stwierdzeń nie budzi wątpliwości, iż B. U. nie posiadał kwalifikacji zawodowych wymaganych przepisami prawa do wyszkolenia uczniów i w konsekwencji do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Zasadnie również organy podatkowe przyjęły, iż kwalifikacje zawodowe Skarżącej nie są wystarczające. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, świadectw pracy, świadectw czeladniczych i umów w celu przygotowania zawodowego wyszkolenie odbywało się w zawodzie masarz wędliniarz, zaś Skarżąca posiadała wykształcenie w zawodzie sprzedawca, co w świetle przytoczonych powyżej norm prawnych nie daje podstaw do szkolenia w zawodzie masarz wędliniarz a w konsekwencji skorzystania z ulgi. Nie stanowi podstawy do uchylenie zaskarżonej decyzji również okoliczności, iż w poprzednich latach podatkowych Skarżąca w oparciu o tożsamy z rozważanym stan faktyczny uzyskiwała prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Podstawową zasadą, na której winny oprzeć się organy podatkowe w zakresie orzekania jest wyrażony w treści art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa. Tak. więc decyzja wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami nie może być uchylona tylko dlatego, że w przeszłości zostały wydane decyzje naruszające prawo. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.